Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., I FSK 2097/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., I FSK 2097/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3856/14 w sprawie ze skargi J. A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę J. A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją, podjętą w wyniku wniesionego przez J. A. K. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję wydaną w tej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 28 lipca 2014 r.

4 Organ pierwszej instancji ustalił, że w przedmiotowym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliwa (benzyny, oleju napędowego) oraz świadczyła usługi transportowe. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług podatnik posłużył się fakturami na zakup paliwa, wystawionymi przez K. [...] sp. z o.o. w T. [...] oraz I. sp. z o.o. w B. Według organu kontroli skarbowej, faktury te nie dokumentowały dostaw pomiędzy podmiotami widniejącymi w treści faktur, a zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

5 W złożonym odwołaniu J. A. K. zarzucił, że prowadzone postępowanie zmierzało do z góry postawionego przez organ celu o negatywnych dla strony skutkach, zaś wyartykułowane zarzuty dotyczące fikcyjności faktur nie mają oparcia w materiale dowodowym.

6 Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odwołując się do zgromadzonych dowodów stwierdził, że spółki K. [...] oraz I. nie były dostawcami paliwa do strony, albowiem nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny. Ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania ich do obrotu jako tak zwanych pustych faktur, to jest niedokumentujących rzeczywistych dostaw, zaś rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu jedynie uwiarygodnienie legalności działania.

7 Organ zaznaczył, że podatnik nie znał przedstawicieli firmy, od której miał nabywać paliwo i nie pamiętał numerów telefonów, pod którymi miał dokonywać zamówień. Gotówkę przekazywać miał kierowcom na podstawie przywiezionych pokwitowań, nie dysponował dokumentami dotyczącymi jakości paliwa, ani nie sprawdzał źródła pochodzenia towaru. Okoliczności te świadczą o tym, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabyty towar nie pochodził od wystawcy faktur.

8 Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu organ stwierdził, że przesłuchanie w charakterze świadka W. B. na okoliczność istnienia spółek K. [...] oraz I. nie było uzasadnione. Organy nie kwestionują faktu nabycia przez stronę paliwa, lecz posłużenie się fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty. Zgromadzone dowody dostatecznie wykazały, ze firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. A. K. zarzucił naruszenie przepisów u.p.t.u. oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.")

10 W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że podstawą do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie winny być wyroki NSA: sygn. akt I FSK 1200/11, sygn. akt I FSK 1201/11 oraz sygn. akt I FSK 429-436/12, które wprost dokonują implementacji prawa unijnego na grunt prawodawstwa polskiego i powodują, iż uległa zmianie dotychczasowa linia orzecznictwa, na którą powołują się organy podatkowe.

11 W ocenie skarżącego, w wydanych w sprawie decyzjach brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z domniemanym oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe skupiły się wyłącznie na dowodzeniu fikcyjności działalności K. [...] oraz I., jako wystawców zakwestionowanych faktur. Zdaniem skarżącego, wymienione podmioty prowadziły działalność gospodarczą w sposób legalny, a tylko nie uiszczały należnych zobowiązań podatkowych.

12 Strona wyszczególniła, że organy podatkowe bez żadnego uzasadnienia nie uwzględniły przedstawionych dowodów KP, jak również pominęły, że nabyty olej napędowy został odsprzedany na rzecz dalszych nabywców.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r. uznał, że była nieuzasadniona. Sąd ten podniósł, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy K. [...] oraz I. Wniosek ten wynikał z należytej kwalifikacji stanu faktycznego, gdyż zgromadzone dowody ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie też uznały organy, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z wymienionymi firmami, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej.

14 Zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 188 O.p. odmawiając przesłuchania w charakterze świadka W. B., który nie był pracownikiem skarżącego ani wskazanych spółek, ani nie był upoważniony do działania w ich imieniu.

15 W skardze kasacyjnej J. A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne skarżący sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

16 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegającego na dokonaniu przez WSA w Warszawie błędnej oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz na fragmentarycznym odniesieniu się przez Sąd do zgromadzonego materiału dowodowego, świadczącego o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przez skarżącego;

17 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT.

18 Ponadto skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

19 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi złożonej przez skarżącego, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie , oraz nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji spowodowało, że nie zebrano pełnego materiału dowodowego w sprawie.

20 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona.

23 Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że skarżący za nieprawidłowe uznaje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż nie dochował (skarżący) należytej staranności w kontaktach z firmami K. [...] oraz I. Podnosi, że dysponował stosownymi dokumentami, jakie mógł zebrać od kontrahentów i wynikało z nich, że ma do czynienia z podmiotami działającymi w legalnym obrocie gospodarczym. Nieuwzględnienie tych dokumentów przez organy uważa strona za zasadniczą przesłankę postawienia zarzutu naruszenia przez nie przepisów postępowania, a w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisów u.p.t.u., na podstawie których pobawiony został prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty.

24 W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organy podatkowe mogą ingerować w prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli ustalone okoliczności wskazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, przy której naliczony został podatek wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Wynika z tego, że nie tylko świadomy udział w przestępstwie, ale także swego rodzaju kwalifikowana bierność w ocenie okoliczności transakcji, która okazała się dokonana w celu oszukańczym, uzasadnia pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na równi ze świadomym udziałem w transakcji oszukańczej należy bowiem potraktować sytuację, gdy podatnik wykazał się brakiem należytej staranności, lekceważąc okoliczności dotyczące przebiegu transakcji, które powinny były wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Należy zaakcentować, że skutki niestarannego czy lekkomyślnego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r.).

25 W wyroku z 13 lutego 2014 r., w sprawie C-18/13 Trybunał stwierdził między innymi, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

26 Podobnie w wyroku z dnia 22 października 2015 r. zapadłym w sprawie C-277/14 Trybunał orzekł, że wprawdzie przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

27 Do powyższego orzeczenia (w sprawie C-277/14) odwoływał się skarżący akcentując, iż od podatnika nie można oczekiwać ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Należy zatem zauważyć, że tego rodzaju wymogów nie formułowały pod adresem działania strony skarżącej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Ich ocena braku należytej staranności podatnika w doborze kontrahentów (przy zawieraniu transakcji) wynikała zasadniczo z analizy zachowania strony, nie zaś na skutek zaniechania podjęcia jakichś nadzwyczajnych działań.

28 Skarżący opisując okoliczności transakcji ze spółką K. [...] nie pamiętał, jak doszło do nawiązania współpracy, stwierdził, że dostał od kogoś wizytówkę i zadzwonił pod numer telefonu, którego obecnie nie pamięta. Nie zna nazwiska osoby, z którą się kontaktował ("był to pan M."). Zeznał, że paliwo było zawsze dostarczane transportem dostawcy, ale nie zna imion i nazwisk kierowców, ani numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających paliwo. Skarżący stwierdził, że zapłaty za olej napędowy zawsze dokonywał gotówką przekazaną kierowcy przywożącemu paliwo, który sam nie kwitował odbioru pieniędzy. Poinformował, że cena za litr oleju napędowego zakupionego w firmie K. [...] sp. z o.o. była korzystniejsza o ok. 5-10 gr. niż u innych dostawców. Skarżący dysponował fakturami i dokumentami WZ podpisanymi przez A. J. w roli prezesa zarządu, podczas gdy według danych KRS funkcję tę pełnił w owym czasie M. A. D.

29 Organy ustaliły, że spółka K. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła dostarczać paliwa skarżącemu. Spółka nie działała pod adresem siedziby, nie dysponowała infrastrukturą techniczną potrzebną do dystrybucji paliwa i nie zatrudniała pracowników. W roku 2011 nie składała deklaracji podatkowych (ostatnie deklaracje VAT-7 złożone były za miesiące 2009 r.).

30 Przywołane powyżej okoliczności dotyczące sposobu postępowania skarżącego pokazują, że nie przykładał wagi do tego, kto jest w rzeczywistości dostawcą paliwa. Nie kontaktował się z zarządem spółki K. [...] oraz aprobował faktury i dokumenty dostawy podpisane przez osoby nie umocowane według Krajowego Rejestru Sądowego do reprezentowania spółki. Utrzymywał jedynie kontakt telefoniczny z osobą o imieniu M. We wszystkich przypadkach płacił za paliwo gotówką, a ponadto nie zabiegał o dostarczenie dokumentów poświadczających należytą jakość paliwa. W odniesieniu do tego ostatniego aspektu trzeba zwrócić uwagę na obecny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że w sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i specyficznych oraz budzących wątpliwości okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przezornego przedsiębiorcy sprawdzenia kontrahentów w obrocie takimi towarami, jak i jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości paliwa (przykładowo wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 629/14; z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 708/13).

31 Podobne wnioski dotyczące niedochowania należytej staranności przez skarżącego w relacjach z kontrahentami, wypływają z oceny okoliczności dotyczących przyjmowania faktur sygnowanych nazwą I. spółka z o.o. Skarżący i w tym przypadku wyjaśniał, że ze spółką kontaktował się tylko telefonicznie, zaś samą współpracę nawiązał poprzez bliżej nieznanego przedstawiciela handlowego. Nie kontaktował się z zarządem, zaś za paliwo płacił kierowcom przy dostawie, od których odbierał dokumenty związane z nabyciem (faktury, dowody WZ oraz KP).

32 Organy ustaliły że spółka I. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym oraz nie zatrudniała pracowników. Okoliczności te potwierdził piastujący do dnia 6 października 2011 r. funkcję prezesa zarządu spółki - P. P., który zaprzeczył jakoby podpisywał faktury sprzedaży na rzecz firmy skarżącego oraz ażeby przyjmował zapłatę za dostawę paliwa (skarżący dysponował fakturami sygnowanymi nazwą I. począwszy od daty wystawienia 19 września 2011 r.). Strona przedłożyła organom podatkowym umowę z dnia 15 września 2011 r. zawartą ze spółką I. na dostawy oleju napędowego, podpisaną przez M. K., podczas gdy w tym czasie osobą uprawnioną do reprezentacji spółki był P. P. (M. K. nabyła udziały w spółce w dniu 6 października 2011 r.).

33 Zatem również w przypadku faktur sygnowanych nazwą spółki I. uprawniona była konkluzja, że skarżący nie dbał o to, od kogo dokonuje nabycia paliwa, albowiem podpisał umowę z osobą nieuprawnioną do reprezentacji spółki i w okresie przyjmowania dostaw nie kontaktował się zarządem. Ponadto płacił za paliwo gotówką i nie dysponował świadectwami potwierdzającymi jakość paliwa.

34 Słuszne więc było stanowisko, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. W świetle przedstawionych powyżej ustaleń poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, za niewystarczające należało uznać posiadanie przez skarżącego kserokopii niektórych dokumentów poświadczających jedynie formalne istnienie spółek, bądź zgodę na podjęcie określonego rodzaju działalności (odpisu z KRS, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji w sprawie nadania numeru NIP, decyzji udzielającej koncesji na obrót paliwami ciekłymi). Dokumenty tego rodzaju nie stanowiły podstawy do uznania, że konkretne dostawy paliwa były realizowane przez te podmioty i że to one przenosiły na skarżącego prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżący nie interesował się, kto był upoważniony do działania w imieniu wymienionych spółek, nie wiedział, z kim rozmawia składając telefoniczne zamówienia, nie interesował się dysponowaniem przez dostawców świadectwami jakości oleju oraz samym towarem. W sumie więc nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

35 Nie doszło także do naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań W. B. na okoliczność istnienia K. [...] sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. i dokonywania dostaw przez te podmioty. Według przywołanego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

36 Skarżący nie uprawdopodobnił, że W. B., zatrudniony przy pilnowaniu placu wykorzystywanego przez skarżącego do przyjmowania dostaw paliwa, może dysponować wiedzą odnośnie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki K. [...] oraz I. Z wyjaśnień strony wynikało, że samodzielnie odbierała dostawy paliwa i przyjmowała dokumenty z tym związane, a także wręczała pieniądze kierowcom. Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 O.p. stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dowód w rozumieniu tego przepisu ma mieć możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, a więc musi być dostrzegalny prawdopodobny wpływ przeprowadzenia dowodu na rozstrzygnięcie. Jak już zaznaczono, skarżący nie uprawdopodobnił, że dozorca placu, z którego strona korzystała, może być zorientowany odnośnie faktycznego prowadzenia działalności przez wymienione spółki.

37 W konsekwencji tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, za chybiony także uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

38 Jak to powyżej już stwierdzono, organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powyżej powołane oraz (przykładowo) wyroki w połączonych sprawach C-80/11 i C142//11 oraz, C-643/11).

39 Ponieważ nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.t.u., to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy.

40 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek skarżącego zgłoszony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczenia W. B. Według wskazanego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że warunkiem przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niezbędność do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, przy czym – jak zauważa się w orzecznictwie – chodzi tu o wątpliwości związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 239/05). W sytuacji braku uprawdopodobnienia przydatności dowodu dla wykazania stawianej tezy dowodowej w postępowaniu podatkowym, nie sposób w tej chwili mówić o wątpliwości co zgodności z prawem procedowania organu we wskazanym zakresie.

41 Z podanych wyżej względów, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania miało podstawę w art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.