Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., I FSK 2093/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., I FSK 2093/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 405/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 18 lipca 2019r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 405/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2018r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organ wydając interpretację indywidualną w sprawie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków według indywidualnie wyliczonego sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 90c ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") - naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną ich wykładnię. Zdaniem Sądu, proponowana przez skarżącą metoda odliczenia prewspółczynnika, oparta o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi) jest jak najbardziej adekwatna dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem jednostek budżetowych Gminy, a zatem odpowiada wymogowi większej niż ten wynikający z rozporządzenia reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. W ocenie Sądu, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Tym samym najpełniej realizują zasadę neutralności.

5 Za zasadne Sąd uznał także zasadnicze zarzuty procesowe skargi, uznając, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 – § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Uchybienia te uznano za konsekwencję nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami Rozporządzenia z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193), dalej: "Rozporządzenie" lub "Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r."

6 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

7 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" ) naruszenie:

8 - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h w zw. z ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z infrastrukturą wodnokanalizacyjną w oparciu o przedstawiony przez siebie sposób kalkulacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób liczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, tj. przyjęty sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, albowiem wielkość obrotu w rozpatrywanej sprawie nie jest ustalana w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, które to wielkości byłyby zmierzone za pomocą aparatury pomiarowej;

9 - przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów postępowania i na tej podstawie doszło do uchylenia zaskarżonej interpretacji, podczas gdy do takiego naruszenia w istocie nie doszło, albowiem w interpretacji wskazano stanowisko organu wraz ze stosownym uzasadnieniem, a z wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej nie wynikał sposób i metoda wyliczenia wskaźnika, tj. czy do wyliczenia wartości sprzedaży usług dostarczania wody i odbioru ścieków wykorzystywane są urządzenia pomiarowe pozwalające na wymierne i precyzyjne określenie rzeczywistego zużycia.

10 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Gminy na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

12 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) wyznaczyła rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

13 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

15 W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

16 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak zasadniczy spór - z uwagi na charakter postępowania interpretacyjnego - dotyczył kwestii materialnoprawnych. Skarżący kasacyjnie organ podważał bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, że rzeczona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług, z tego względu zasadne pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

17 3.3. Punktem wyjścia dla oceny powyższego zarzutu oraz dla dalszych rozważań jest treść art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy) - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej: sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w ust. 2b omawianego przepisu przyjęto, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

18 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

19 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

20 Jednocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

21 3.4. W powołanym przepisie (art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług) wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania Rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust. 3 Rozporządzenia określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 Rozporządzenia.

22 3.5. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotowania wymaga w pierwszej kolejności, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W tym zakresie Rozporządzenie - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów Rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki. Na tym tle stanowisko dopuszczające możliwość zastosowania analizowanego w sprawie prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej oznacza zatem wyodrębnienie tejże działalności z całokształtu działalności Gminy i nie odnosi się do pozostałej jej aktywności.

23 3.6. Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika zresztą z uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem.

24 3.7. W okolicznościach niniejszej sprawy Gmina jednoznacznie wskazała - na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji na s. 11 uzasadnienia - że jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile nieczystości zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne, np. posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników, na podstawie odczytów, z których wystawiane są odpowiednio faktury lub noty korygujące.

25 Należy mieć na uwadze, że Gmina przedstawiła także wyliczenia wstępne, zgodnie z którymi struktura sprzedaży komercyjnej Gminy, realizowanej przez Urząd Gminy w zakresie zadań w ramach gospodarki wodno–kanalizacyjnej wskazuje, że 95% realizowanej sprzedaży wiąże się z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tymczasem prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby w tym samym okresie 9% - w przypadku Urzędu Gminy. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji wynik 9% stanowi w tym wypadku wypatrzenie zakresu prawa do odliczenia.

26 3.8. W konsekwencji uznać należy, że skoro nie ma przeszkód prawnych, aby określić proporcję dla podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, zaś przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016r. umożliwiają zastosowanie bardziej reprezentatywnej metody niż ta wynikająca z Rozporządzenia, to wyliczenia wstępne przedstawione przez Gminę przemawiają za tym, aby odstąpić od wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, gdyż wynikający z niego prewspółczynnik - oparty na proporcji przychodów - nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć. Wynika to z faktu, że prewspółczynnik ten uwzględnia przede wszystkim dane, które nie mają żadnego związku z gospodarczym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a nadto wartości współczynnika są różne – przy tej samej działalności – w zależności od rodzaju jednostki, której aktywność odnosi się do przedmiotowej infrastruktury. Nie jest to zresztą novum, gdyż jak przekonuje orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18, z 31 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 2345/19).

27 3.9. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, jakoby metoda proponowana przez skarżącą nie była w pełni obiektywna i nie była w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy albowiem wielkość obrotu nie jest ustalona w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, które to wielkości byłyby mierzone na pomocą aparatury pomiarowej. Skoro Gmina wskazała, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji (tj. wskazania m³ ścieków dostarczanych i odbieranych na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych na podstawie wskazań wodomierzy i liczników), to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący dla organu interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

28 3.10. Z tych przyczyn i w tych okolicznościach należało uznać, że Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób obliczania prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i dokonywanych w jej ramach nabyć, niż metody wzorcowe z Rozporządzenia, w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a – 2h i ust 22 ustawy o podatku od towarów i usług podlegały oddaleniu.

29 3.11. Nie mógł również odnieść zamierzonego przez organ skutku sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z samego bowiem faktu, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji doszło również do naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do uchylenia interpretacji - nie można wywodzić naruszenia wymogów prawidłowego uzasadnienia. Jeśli skarżący kasacyjnie uznał, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co było podstawą uchylenia interpretacji powinien był sformułować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie podniesiono.

30 3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).