Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2023 r., I FSK 2070/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2023 r., I FSK 2070/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 203/18 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2018 r., nr 2801-IOV.4103.127.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 203/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o.

3 z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie

4 z dnia 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

5 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

6 Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 10 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie dokonał w stosunku do D. sp.

7 z o.o. z siedzibą w T. rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Organ stwierdził, że spółka nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracji za II kwartał 2015 r. wartości sprzedaży i podatku należnego wynikającego z dwóch faktur VAT dokumentujących sprzedaż samochodów, co spowodowało zaniżenie podatku należnego za ten okres o łączną kwotę 14.771 zł. Ponadto organ stwierdził, że spółka w kontrolowanym okresie przyjęła do rozliczenia dwie faktury VAT dotyczące zakupu energii elektrycznej, na których jako nabywcę wskazano inny podmiot, a także cztery faktury VAT dotyczące usług transportowych, wystawione przez firmę [...] K. T., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za I kwartał 2015 r. o kwotę 66 zł oraz za II kwartał 2015 r. o łączną kwotę 32.278 zł.

8 W złożonym odwołaniu spółka podważała ustalenia organu w zakresie dotyczącym faktur VAT wystawionych przez firmę [...] K. T.

9 W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wskazaną na początku decyzją z dnia

10 29 stycznia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

11 Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez firmę [...] K. T., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakup usług transportowych nie miał miejsca, o czym świadczą następujące okoliczności: bardzo ogólna wiedza strony w zakresie rzekomo zawartych transakcji, sprzeczności w zeznaniach osób reprezentujących spółkę, brak wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczny zakup usług transportowych, niezadeklarowanie przez K. T. podatku należnego wynikającego ze spornych faktur, jego oświadczenie, że nie zna spółki D. i nie wystawiał na jej rzecz faktur, potwierdzone zeznaniami pracowników i wyjaśnieniami księgowej, a przede wszystkim brak pojazdów umożliwiających firmie K. T. transport samochodów.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, skupiając się przede wszystkim na kwestii braku przesłuchania K. T. w charakterze świadka. Ponadto wytknęła naruszenie prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług transportowych od K. T., podczas gdy przedmiotowe usługi zostały w rzeczywistości wykonane, co oznacza, iż skarżąca miała prawo do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia tych usług.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 203/18, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

15 Sąd wskazał, że organy podatkowe w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne,

16 a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

17 Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieprzesłuchania

18 w charakterze świadka K. T., Sąd zwrócił uwagę, że w toku kontroli podjęto działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Organy podatkowe ustaliły, że K. T. z dniem 1 lipca 2016 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, obecnie przebywa za granicą i nie ma z nim kontaktu. Natomiast korespondencja kierowana na adres siedziby jego firmy oraz na ostatni adres zamieszkania w Polsce pozostawała nieodebrana. Świadek ten, w ocenie Sądu, nie został przesłuchany z przyczyn obiektywnych - z powodu braku możliwości doręczenia mu wezwania do stawiennictwa. Ze względu na brak możliwości przesłuchania K. T., organy obu instancji przyjęły za dowód w sprawie m.in. wyjaśnienia świadka złożone telefonicznie oraz przesłane drogą elektroniczną. Organy nie miały podstaw, aby podejrzewać, że rozmówcą, czy też autorem wiadomości e-mail była osoba jedynie podająca się za K. T.

19 Według Sądu całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza

20 o tym, że K. T. nie wykonał na rzecz strony usług transportowych wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Z informacji uzyskanych od K. T. wynika, że wystawiał on faktury wyłącznie komputerowo, wykorzystując do tego program "e-faktura". Wynika z nich również, że firma K. T. nie dysponowała pojazdami umożliwiającymi przewóz samochodów. Uzyskane od K. T. informacje znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach jego księgowej, zeznaniach pracowników oraz danych z CEPiK.

21 W ocenie Sądu o fikcyjności transakcji świadczą również ogólne i sprzeczne ze sobą zeznania osób reprezentujących spółkę. Sąd podkreślił, że po upływie zaledwie dwóch, czy trzech lat nie pamiętano żadnych szczegółów dotyczących zawartych transakcji. Sąd zwrócił też uwagę, że strona oprócz spornych faktur nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających zakup usług transportowych, np. dokumentów przewozowych, specyfikacji, umowy, czy korespondencji prowadzonej z firmą [...], jak również dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty.

22 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła D. sp. z o.o. z siedzibą w T., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

23 Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

24 1. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak kontroli ze strony Sądu pierwszej instancji nad stosowaniem przepisów postępowania podatkowego przez organ, który oparł swoje rozstrzygnięcie na treści zeznań - uzyskanych w drodze rozmowy telefonicznej oraz drogą elektroniczną - od osoby, która podawała się za K. T., bez jakiejkolwiek weryfikacji przez organ tożsamości tej osoby, tj. czy osoba ta rzeczywiście była tą osobą, za którą się podawała;

25 2. naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak kontroli ze strony Sądu pierwszej instancji nad stosowaniem przepisów postępowania podatkowego przez organ, który nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. brak inicjatywy organu w ustaleniu aktualnego miejsca zamieszkania K. T. i brak jego przesłuchania w charakterze świadka;

26 3. naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., poprzez brak kontroli ze strony Sądu pierwszej instancji nad stosowaniem przepisów postępowania podatkowego przez organ, który zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. T. zmierzającego do ustalenia okoliczności zawarcia umowy pomiędzy skarżącą i K. T. w przedmiocie realizacji usług transportowych, braku świadomości skarżącej co do nierzetelności K. T. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz relacji handlowych pomiędzy skarżącą a K. T.;

27 4. naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p., poprzez brak kontroli ze strony Sądu pierwszej instancji nad stosowaniem przepisów postępowania podatkowego przez organ, który nie zawiadomił skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. T. w drodze rozmowy telefonicznej oraz uniemożliwienie skarżącej wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu;

28 5. naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak kontroli ze strony Sądu pierwszej instancji nad stosowaniem przepisów postępowania podatkowego przez organ, który całkowicie dowolnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż transakcje zakupu przez skarżącą usług transportowych od K. T. nie miały w rzeczywistości miejsca.

29 Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług transportowych od K. T., podczas gdy przedmiotowe usługi - wbrew stanowisku organu oraz Sądu pierwszej instancji - zostały w rzeczywistości wykonane, co oznacza, iż skarżąca miała prawo do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

30 z tytułu nabycia tych usług.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

32 w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 Skarga kasacyjna nie była zasadna.

35 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

36 Ponadto, jak to wynika z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z kolei w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia.

37 Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, które zdaniem strony opierały się na niekompletnym materiale dowodowym. Strona zarzuca brak przesłuchania w charakterze świadka K. T., wskazując jednocześnie na wadliwość proceduralną w zakresie uwzględnienia notatki relacjonującej rozmowę telefoniczną z osobą podającą się za K. T. Ponadto skarżący podnosi, że dowody nie zostały prawidłowo ocenione, gdyż przedstawiciele skarżącej z uwagi na dwuletni upływ czasu pomiędzy zaistnieniem zdarzeń związanych z nabyciem kwestionowanych usług, a ich przesłuchaniem, mogli nie pamiętać okoliczności transkacji. Strona deprecjonuje również wartość dowodową zeznań kierowców zatrudnionych przez K. T. oraz księgowej skarżącej A. K.

38 Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten na gruncie procedury podatkowej ustanawia zasadę otwartego katalogu środków dowodowych. Potwierdzeniem obowiązania tej zasady jest również treść art. 181 O.p., wymieniająca określone dowody z zaznaczeniem przykładowego charakteru tego wyliczenia ("w szczególności"). Obowiązywanie otwartego katalogu środków dowodowych oznacza zatem, że pośród materiału dowodowego może być uwzględniony każdy dowód, z tym tylko zastrzeżeniem, że dowód ten nie może być sprzeczny z prawem.

39 Skarżąca deprecjonując możliwość uwzględnia pośród dowodów notatki służbowej sporządzonej z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej nie przedstawiła argumentacji pokazującej w szczególności, że dowód taki jest sprzeczny z prawem. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że notatka służbowa może stanowić dowód w postepowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1399/17), które to postępowanie, podobnie jak postępowanie podatkowe, opiera się na otwartym systemie źródeł dowodowych. Zupełnie inną rzeczą jest natomiast ocena mocy dowodowej takiego dowodu. W odniesieniu do tego aspektu, to nie bez racji strona zwraca uwagę, że brak możliwości ustalenia tożsamości rozmówcy nie pozwalał w sposób stanowczy przypisać treści wypowiedzi zrelacjonowanej w notatce – K. T. Jednakże wymaga podkreślenia, że przedmiotowa notatka służbowa nie była jedynym dowodem, na podstawie którego wyprowadzono wniosek odnośnie braku zrealizowania usług transportu przez firmę K. T.

40 Z zeznań kierowców zatrudnionych w firmie K. T. wynikało, że pojazdy, jakimi dysponowali, nie były przystosowane do transportu innych pojazdów samochodowych, co miało stanowić przedmiot zafakturowanych na rzecz skarżącej usług. Wskazywali, że firma [...] wykorzystywała do przewozów osób i paczek (odpowiednio) następujące samochody: A., B. oraz C. Zeznania świadków potwierdzały dane z bazy CEPiK. Żaden z wymienionych pojazdów nie był przystosowany do przewozu samochodów. Według zeznań kierowców zatrudnionych przez K. T., A. był busem osobowo-towarowym, B. – busem towarowym, zaś C. – samochodem ciężarowym (izoterma z windą).

41 Dalej trzeba zaznaczyć, że podważone faktury nie były ujęte w ewidencji należącej do usługodawcy, a wynikający z tych faktur podatek należny nie został rozliczony w deklaracjach VAT-7. Nadesłany przez księgową firmy transportowej wzór faktury wskazywał, że wystawiane były komputerowo, podczas gdy skarżąca spółka dysponowała fakturami sporządzonymi na drukach wypełnionych odręcznie. Co istotne, świadek J. T. (ojciec K. T.), zatrudniony przez okres trzyletni na stanowisku kierowcy (do czerwca 2016 r.) stwierdził podczas przesłuchania, że pismo jakim wypełniono rubryki formularzy faktur (podważonych przez organy) nie jest pismem jego syna, podobnie jak i złożone na tych fakturach podpisy nie należą do K. T. W sumie więc zgromadzone dowody dawały podstawę do sformułowania stanowiska, że faktury, jakie przedłożyła w toku kontroli podatkowej skarżąca, nie były wystawione przez firmę [...] K. T. i to niezależnie od potencjalnych wątpliwości, czy rozmówcą pracownika organu, sporządzającego notatkę służbową, był rzeczywiście K. T.

42 Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że z powyższymi ustaleniami korespondują wnioski wypływające z oceny relacji pochodzących od przedstawicieli skarżącej, które cechowały się zasadniczo niewiedzą odnośnie szczegółów transkacji, a nawet sprzecznością co do opisu jej przebiegu (wskazane przez Sąd zeznania P. M. i M. S.). Skarżąca poza samymi fakturami, niepodpisanymi przez K. T., nie dysponowała innymi dowodami wykonania usług. W tych warunkach twierdzenia strony odnośnie dowolnego charakteru oceny przez organy materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca nie wykazała, że wnioski wypływające z analizy dowodów zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i zaaprobowane w zaskarżonym wyroku, były nielogiczne, czy też niezgodne z doświadczeniem życiowym. Twierdzenia strony zasadniczo sprowadzają się do przedstawienia możliwego przebiegu zdarzeń ukształtowanego w inny sposób, aniżeli przyjęty w zaskarżonej decyzji. Jednakże strona na poparcie zgłoszonych twierdzeń nie przywołała argumentacji, która wynikałaby z dowodów. Na korzyść strony nie może działać podnoszona okoliczność kradzieży segregatorów z dokumentacją (w listopadzie 2015 r.), przechowywanych w siedzibie przedsiębiorstwa P. M., albowiem w ślad za tym skarżąca nie wskazuje na podjęcie działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji. Podnieść w tym kontekście trzeba, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych, K. T. wykonywanie działalności gospodarczej zawiesił z dniem 1 lipca 2016 r., a więc wiele miesięcy później. Rzetelność zakwestionowanych przez organy faktur podważa również to, że płatność za usługi miała być zrealizowana gotówką, podczas gdy S. M., P. M. oraz M. S. nie pamiętali (nie wiedzieli) czy w spółce prowadzona była kasa do obsługi płatności gotówkowych, natomiast księgowa G. G. zeznała, że nie sporządzała raportów kasowych.

43 Nie można zaaprobować twierdzeń skarżącej, że z naruszeniem prawa (art. 190 § 1 i § 2 O.p.) organ nie zawiadomił strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, albowiem rozmowa telefoniczna przeprowadzona przez pracownika organu z osobą podającą się za K. T. nie miała takiego charakteru (dowodu z przesłuchania świadka). Podobnie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. Jak wynika z akt sprawy organy podjęły próbę przesłuchania K. T. wyznaczając czas i miejsce przeprowadzenia dowodu, o czym zawiadomiony został pełnomocnik skarżącej. Jednakże z uwagi na nieobecność K. T. w kraju, przesłuchanie nie doszło do skutku.

44 W sumie więc nie można było uznać, że materiał dowodowy oceniony został z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i że ustalono stan faktyczny nieodpowiadający rzeczywistości. Organy podatkowe mogły zatem przyjąć, że podważone faktury nie dokumentowały usług transportowych wykonanych przez K. T., zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności przy tych transakcjach (nabycia usług). Gdy chodzi o ten ostatni aspekt, to w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która w sposób pełny odnosiłaby się do ustaleń organów w tym zakresie. Skarżąca jedynie stwierdziła, że P. M. wyszukał dane K. T. w Internecie, natomiast kasator nie odniósł się do argumentacji odnośnie braku weryfikacji rzetelności kontrahenta, a także dokonywania płatności znacznych kwot gotówką bez prowadzenia ewidencji płatności gotówkowych, czy też braku samego kwitowania na piśmie zapłaty gotówką. Przeto również w odniesieniu do kwestii braku należytej staranności w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych. W sumie więc nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

45 Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., określający prawo do odliczenia przez podatnika naliczonego. Przepis ten nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wykluczone w oparciu o inne unormowanie, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Tymczasem w skardze kasacyjnej strona nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., więc niezasadny był zarzut odnoszący się do braku zastosowania ogólnej reguły potrącalności podatku naliczonego.

46 Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.