Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2020 r., I FSK 2068/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2020 r., I FSK 2068/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędzia NSA Danuta Oleś Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 118/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt. I SA/Op 118/19 oddalił skargę S.Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 8 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 29 czerwca 2018 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r.

4 Spółka prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia.

5 W wyniku kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego łącznie o kwotę 160.912,00 zł. Spółka, w ocenie organu, dokonała nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 27 faktur wystawionych na jej rzecz, przez firmę Usługi Budowlane L.P. z siedzibą w R., których przedmiot stanowiły usługi ślusarsko-montażowe, budowlane, konserwacyjne i montażowe na terenie budowanych obiektów hali w G. i linii produkcyjnej w T.

6 Zdaniem organu faktury wystawione przez w/w firmę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługi opisane w treści tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Jednocześnie organ uznał, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom prowadzą do wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, wymaganej od profesjonalnie działających podmiotów gospodarczych.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 29 czerwca 2018 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r.

8 Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy o wydane L. P. decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r., zaskarżoną decyzją z 8 lutego 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

9 Organ odwoławczy uznał, że firma Usługi Budowlane L.P. nie zrealizowała usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem organu, łączna ocena zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim stwierdzony brak odpowiednich zasobów sprzętowych i kadrowych ze strony wystawcy faktur, świadczy o nierzetelności wystawionych przez w/w firmę faktur VAT, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywiście świadczonych usług przez ich wystawcę. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

10 Organ uznał również, że Spółce w zakresie spornych transakcji nie można przypisać "dobrej wiary". Podkreślił, że w obrocie gospodarczym kryterium oceny przedsiębiorców wyznaczają standardy staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, których osoba reprezentująca Spółkę nie dotrzymała, dopuszczając się tym samym zaniechań uzasadniających ocenę o braku należytej staranności kupieckiej w kontaktach z firmą Usługi Budowlane L. P. Okoliczności towarzyszące transakcjom (w tym choćby sposób sporządzania umów, protokołów odbioru robót i dokumentów kasowych) odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

11 Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

12 Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, uznając, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot figurujący na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawia, zdaniem Sądu, ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania kontrahenta, w tym zwłaszcza jego zasobów kadrowo - sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturach prac, jak i sposobem postępowania Skarżącej w kontaktach z kontrahentem przejawiającym się w m.in. nieweryfikowaniu realizacji prac przez ten podmiot czy dokonywaniu płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. firma faktycznie uczestniczyła przy wykonaniu spornych prac. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy wskazanym na nich podmiotami. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach, a jedynie ich wykonanie przez firmę L. P.

13 W ocenie Sądu faktury wystawione przez wskazaną wyżej firmę nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych ze względów podmiotowych. Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że firma Usługi Budowlane L.P. nie dysponowała zasobami kadrowymi i sprzętowymi do wykonania prac opisanych na fakturach. Tezę tą, zdaniem Sądu, potwierdzały przede wszystkim włączone do akt sprawy na podstawie art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") materiały zebrane w toku odrębnego postępowania prowadzonego wobec kontrahenta strony.

14 Sąd I instancji mając na uwadze zakres opisanych na fakturach robót (obejmujących montaż maszyn, prace ślusarsko-montażowe, wylewkę posadzki hali w G., prace konserwacyjne na tej hali, wywóz gruzu, prace dotyczące montażu linii produkcyjnej w T.), czas ich realizacji (który, jak ustalono, wyniósł 167 dni łącznie z dniami ustawowo wolnymi od pracy, licząc od dnia podpisania umowy do dnia sporządzenia protokołu odbioru robót) i ilość zleceń (np. w lutym wykonawca miał realizować aż cztery umowy równocześnie, poza tym w badanym okresie świadczył również usługi na rzecz innej spółki), jak też wskazany przez

15 L. P. trudny okres w jego życiu, związany z nadużywaniem alkoholu i środków odurzających – uznał, że fizycznie nieprawdopodobne jest wykonanie tych robót wyłącznie we własnym zakresie przez tę osobę. Za prawidłowością takiej oceny przemawia również w ocenie Sądu to, że zgodnie z zapisami CEDiG przedmiotem działalności firmy L. P. miało być zakładanie stolarki budowlanej i brak jest jakichkolwiek informacji, by posiadał on kwalifikacje do wykonywania prac ślusarskich, czy budowlanych. Zdaniem Sądu zeznania złożone przez L. P. nie mogły potwierdzić faktycznego wykonania przez jego firmę spornych usług.

16 W ocenie Sądu, żaden z dowodów zaoferowanych przez Skarżącą nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez w/w kontrahenta. Ogólnikowa treść umów i protokołów odbioru prac, sporządzonych na potwierdzenie ich wykonania, uniemożliwiająca zdaniem Sądu przyporządkowanie konkretnego zakresu robót do poszczególnych umów i faktur wystawionych przez L. P., nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych.

17 Sąd I instancji wskazał, że uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie podatek wynika jedynie z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u ich wystawcy. Faktury takie nie dają, jak wskazał WSA, uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku.

18 Sąd I instancji uznał, że całokształt przedstawionych w materiale dowodowym okoliczności nie pozwalał na przypisanie Skarżącej działania w dobrej wierze.

19 WSA wskazał, że przedstawiciel Skarżącej nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność jego wyjaśnień budziła wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co wykazał również organ w zaskarżonej decyzji. W interesie Skarżącej, zdaniem Sądu, leżało zweryfikowanie, czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze kadrowe i techniczne do wykonania zleconych prac, jak też zasięgnięcie informacji na temat faktu i formy zatrudniania pracowników, gdyż to do niej należało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Działający natomiast w imieniu Skarżącej przedstawiciel rozliczył faktury wystawione przez L. P., jednakże nie poczynił żadnych racjonalnych kroków aby zabezpieczyć swoje interesy i roszczenia. Nie zweryfikował on możliwości wykonania przez firmę L. P. spornych usług i nie nadzorował przebiegu prac. Zdaniem Sądu również forma zapłaty przyjęta przez kontrahentów odbiega w przedmiotowej sprawie od standardów między przedsiębiorcami. W tych okolicznościach Sąd uznał, że warunki współpracy między Skarżącą, a firmą L. P. odbiegały znacząco od przyjętych w profesjonalnym obrocie, w związku z czym ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary" nie mogła mieć zastosowania.

20 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając go w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 1) art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w szczególności poprzez:

22 a. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonanlu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci:

23 b. błędnego przyjęcia, że transakcje Skarzącej z firmą Leszka Prędkiewicza były fikcyjne - w sytuacji, kiedy Spółka zleciła i odebrała określone prace budowlano-ślusarskie oraz uregulowała wynagrodzenie na rzecz kontrahenta;

24 2) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT - poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Skarżąca dokumentowała czynności pozorne i w związku z powyższym nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne.

25 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"),

30 "w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

31 Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie nie wychodzi poza granice skargi kasacyjnej, co za tym idzie, nie rozstrzyga w kwestii bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, której to zbadanie WSA zlecił organowi podatkowemu.

32 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę Usługi Budowlane L.P., dokumentujących nabycie usług ślusarsko-montażowych, montażowych i budowlanych. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji przyjęły, że usługi opisane w tych fakturach zostały wykonane, jednakże ich wykonawcą nie był podmiot wskazany na fakturach jako ich wystawca.

33 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i argumentacja na ich poparcie nie dają podstawy do zakwestionowania poczynionych przez organy, a następnie ocenionych przez Sąd I instancji jako prawidłowe, ustaleń. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są usprawiedliwione. W istocie za ich pomocą autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, co jednak nie może dać założonego przez niego rezultatu.

34 W kwestii firmy Usługi Budowlane L.P. - podmiotu, co do którego organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur ustalono, że firma ta nie mogła samodzielnie wykonać usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej. Organ pierwszej instancji ustalił, że fizycznie nieprawdopodobne jest wykonanie tych robót wyłącznie we własnym zakresie przez osobę L. P. Za prawidłowością takiej oceny przemawia również, że zgodnie z zapisami CEIDG przedmiotem działalności firmy

35 L. P. miało być zakładanie stolarki budowlanej i jak słusznie wskazał już Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, brak jest jakichkolwiek informacji, by

36 L. P. posiadał kwalifikacje do wykonywania prac ślusarskich, czy budowlanych. Zdaniem Sądu zeznania złożone przez L. P. również nie potwierdziły faktycznego wykonania przez jego firmę spornych usług. Zdaniem Sądu I instancji, oczywistym jest, że niemożliwe było wykonanie wyłącznie przez jedną osobę usług, których wartość wynosiła 699.620,00 zł netto.

37 Odnośnie zarzutu naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było wnikliwe i drobiazgowe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta Skarżącej). Zasadnie też organy uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych. Natomiast samo to, że po przeanalizowaniu stanu sprawy organy doszły do innych od oczekiwanych przez podatnika wniosków co do stanu sprawy i odmienne ustaliły stan faktyczny (przyjmując że odliczenie podatku naliczonego było nienależne, gdyż kontrahent nie wykonał spornych usług), nie oznacza jeszcze, że postępowanie prowadzone było wadliwie, a ocena dowodów naruszała art. 191 O.p.

38 Wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Wbrew zarzutom postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

39 W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, co przyjął Sąd I instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia, tj. że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był prawidłowy i nie budził wątpliwości tego Sądu.

40 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zw. z czym zarzuty kasacyjne w tym obszarze uznaje za niezasadne.

41 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i Sąd I instancji miały prawo przyjąć, że zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślone wykonywane usługi, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawca spornych faktur.

42 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca dokumentowała czynności pozorne i w zw. z tym nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały uznane przez organ podatkowy za fikcyjne, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za nie poddający się kontroli instancyjnej.

43 Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co nakłada na sporządzającego taką skargę nie tylko obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 P.p.s.a., rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3878/13, opubl. CBOSA). Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 86 i art. 88 ustawy o VAT nie zauważa, że przepisy te mają szereg jednostek redakcyjnych (ustępy, punkty i litery), w istocie więc nie wiadomo, których z nich dotyczy przedmiotowy zarzut. Skarżąca nie sprecyzowała zakresu naruszenia tych przepisów. Z uwagi natomiast na brzmienie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować.

44 Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Tym samym stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

45 Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.