Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., I FSK 2054/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., I FSK 2054/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 490/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 490/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 października 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.

4 Organ I instancji stwierdził, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.P.H.U. "W." Skup [...] M. M., ustalono, że skarżący z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie 51.802 zł, wynikający z wystawionych przez P.H.U. "K." C. W., faktur VAT za listopad i grudzień 2010 r.

5 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jego uchylenia i umorzenie postępowania. Zarzucił liczne naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

6 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną, stwierdził, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności pozbawienia przez organy podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez P.H.U. "K." C.W. na zakup złomu akumulatorowego.

8 Sąd stwierdził, że faktury dotyczące zakupu złomu akumulatorowego pochodzące od PHU K. C.W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast w stosunku do zakupu złomu stalowego i akumulatorowego od osób fizycznych podatnik nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych poza dowodami wewnętrznymi na podstawie, których ewidencjonowano w księgach zakup złomu od tej kategorii dostawców, co pozwoliłoby na zweryfikowanie rzetelności tych dowodów zbiorczych – wewnętrznych.

9 Dalej Sąd podniósł, że firma "K." C. W. w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2010 r. ujęła faktury dokumentujące nabycie złomu od trzech podmiotów: "A." (do 20 maja 2010 r. "A.") D. M., "Z." M. Z., "W." M.W.,

10 Sąd podzielił pogląd organu podatkowego że ww. firmy były podmiotami nieistniejącym i nie mogły być dostawcami towarów wymienionych w fakturach VAT, wystawionych w 2010 r. na rzecz "K." C. W.. Podmioty widniejące jako wystawcy zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT, nie figurowały w omawianym czasie w komputerowych bazach danych urzędów skarbowych, podane numery identyfikacji podatkowych były błędne, a w komputerowych bazach danych nie istniały adresy, na jakie zarejestrowane zostały wymienione podmioty.

11 Zdaniem sądu pierwszej instancji, opisane dowody jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury, na których jako sprzedawcę wpisano firmę "K." C. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wskazanych na tych dokumentach. Zadaniem firmy "K.", jak słusznie przyjął organ, było wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT na sprzedaż złomu. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że C.W. nie sprzedał na rzecz "W." M. M. złomu w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, gdyż nie posiadał on takiego towaru, a warunki, w jakich funkcjonowała firma "K." wykluczały realizację transakcji w takim rozmiarze. W konsekwencji zakup przez firmę podatnika złomu w zakwestionowanej ilości od firmy "K." miał wyłącznie charakter fikcyjny.

12 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

13 – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

14 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

15 - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu się do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

16 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania polegające na:

17 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późń. zm.) dalej jako: "O.p." poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania.

18 Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

23 Przed odniesieniem się do jej zarzutów zauważyć nadto należy, że w myśl art. 176 § 2 P.p.s.a., poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W niniejszej sprawie ziściły się warunki odstępstwa od zasady jawności i bezpośredniości postępowania, bowiem pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zrzekła się w jego imieniu rozprawy, a pozostałe strony w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 P.p.s.a.).

24 W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają zarzuty naruszenia prawa procesowego, ponieważ strona zmierza do wykazania, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie są niepełne i zostały dokonane z naruszeniem reguł postępowania, co w przypadku trafności tego zarzutu oznacza, że rozstrzyganie następnego – o niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego do tak przyjętych ustaleń faktycznych - byłoby przedwczesne, bo może być zbędne.

25 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać na ogólnikowość podniesionych zarzutów w których kasator ograniczył się jedynie do przedstawienia w sposób hasłowy i lakoniczny argumentów, które miały uzasadniać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

26 Sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie świadczą o tym, że strona skarżąca kwestionuje ustalone w sprawie fakty oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd I instancji. Podkreślić jednak należy, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył skutecznie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie uznał, że dowody w oparciu o które został wydany wyrok i ich ocena była wystarczająca dla dokonanych w tym zakresie ustaleń. W szczególności organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie istotne okoliczności faktyczne, uczyniły to zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej . Wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego należy ocenić jako działania związane z przedmiotem postępowania, związane z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki.

28 Jak słusznie przyjęto w sprawie działania skarżącego jak i podmiotu wystawiającego faktury, tj. C. W. została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Z dokonanych ustaleń wynikało, że firma K. C.W. wprowadzała do obrotu gospodarczego tzw. puste faktury, zaś faktury zakwestionowane w tej sprawie nie odzwierciedlały w rzeczywistych transakcji gospodarczych. C. W. nie sprzedał i nie mógł sprzedać skarżącemu złomu w ilościach uwidocznionych na tych fakturach, gdyż takowego nie posiadał, a warunki w jakich funkcjonowała ww. firma wykluczały realizację transakcji w takim rozmiarze. Nie istnieli fakturowi dostawcy tegoż złomu do C. W., których następnie wykazał on w spornych fakturach, ujętych przez skarżącego w podważonych rozliczeniach. W stosunku do C. W. wydana została na podstawie art. 108 ustawy o VAT decyzja ostateczna z takimi właśnie ustaleniami, określająca podatek VAT między innymi z tytułu samego wystawienia faktur (tzw. pustych) obejmująca te kwestionowane w niniejszej sprawie.

29 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej oparcia się przez organy na dowodach zebranych w postępowaniu karnym wskazać należy, że w Ordynacji podatkowej ze względu na treść art. 180 § 1 tej ustawy, obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Podkreślić też należy, że O.p. przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. Nie ma więc w postępowaniu podatkowym dowodów silniejszych, czy słabszych. Nie można wobec tego zgodzić się ze skarżącym, by włączone do sprawy protokóły przesłuchań z innych postępowań, w tym z postępowania karnego były dowodami słabszymi. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo z postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak wynika z przykładowo wymienionych w art. 181 O.p. środków dowodowych, mają taką samą moc dowodową jak inne dowody. Z przepisu tego nie wynika też, by przedmiotem dowodu w postępowaniu podatkowym mogły być jedynie materiały pochodzące z prawomocnie zakończonych postępowań karnych. Ustawą O.p. nie przyjmuje też zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określona w art. 123 § 1 O.p., w przypadku włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się przez stronę z tym materiałem i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Strona może oczywiście domagać się bezpośredniego przesłuchania świadka, którego zeznania z innego postępowania włączone zostały do sprawy. Powinna jednak wskazać dlaczego uważa za konieczne przesłuchanie bezpośrednio tej osoby.

30 Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, by bezpośrednie przesłuchanie osób, których zeznania zostały włączone przez organ do tego postępowania mogły doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia.

31 W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jeżeli zatem dowody zgromadzone w innym postępowaniu mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy należy je włączyć do prowadzonego postępowania, co w tej sprawie uczyniono.

32 W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce (zob. wyroki NSA z dnia: z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1151/14). Tymczasem, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

33 W tej sytuacji, tj. z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważyły stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji.

34 Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika zaś, że w kontrolowanym okresie C. W. nie sprzedał złomu skarżącemu wskazanego w spornych fakturach, ponieważ go nie posiadał i również materiał dowodowy w odniesieniu do tych konkretnych relacji nie wskazywał, aby za fakturowym wystawcą miał się ukrywać bezpośrednio inny podmiot realizujący obrót wskazany tymi fakturami przez C. W.

35 Wobec niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, nie doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia. Ich zasadność skarżący wywodzi bowiem z powołania się na to, że sporne dostawy złomu od C. W. miały miejsce, zaś skarżący w relacji tej działał z należytą starannością. Tak jednak organy i Sąd I instancji nie przyjęły, zaś skarżący wniesioną skargą kasacyjną nie zdołał tego zakwestionować.

36 Reasumując należy uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjął, że transakcje o nabyciu złomu nie miały miejsca, zaś faktury wystawione na rzecz skarżącego przez C. W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

37 Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.