Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., I FSK 2040/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., I FSK 2040/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych R. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1896/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną R. sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 68.750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2017 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 września 2016 r., nr [...], dotyczące podatku od towarów i usług spółki z o.o. R. z siedzibą w W. za kwiecień 2016 r.

3 Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, jego wydanie poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu.

4 R. sp. z o.o (dalej jako "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zapytała o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji nabycia nieruchomości wchodzących w skład "J." w S., wychodząc przy tym z założenia, że nie stanowią one przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W interpretacji z 17 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał słuszność Spółce co do tego, że budynki, budowle i ich części wchodzące w skład centrum handlowego nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

5 W dalszej kolejności, decyzją z 22 września 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w wysokości 817.419 zł. Oran podatkowy uznał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła stan faktyczny odmienny od ustalonego w postępowaniu kontrolnym. Przedmiot nabycia opisany we wniosku, a następnie w fakturze z 22 kwietnia 2016 r., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U z 2011 r., poz. 177 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") do transakcji tej nie mają zastosowania przepisy tej ustawy. Jest to równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy tej transakcji, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

6 W wyniku odwołania złożonego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał decyzję z 20 marca 2017 r., którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części braku odniesienia się do wniosku Spółki złożonego na podstawie art. 14m § 3 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") i w tym zakresie określił wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na kwotę 817.419 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Spółce określenia nadpłaty w pełnej wysokości niezwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji VAT za kwiecień 2016 r. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w W.

7 Uchylając te decyzje WSA w Warszawie uznał, że zostały one wydane z naruszeniem art. 14k § 1 O.p. przez niewłaściwe, bo jedynie częściowe zastosowanie zasady nieszkodzenia w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej oraz przez nieprawidłowe zakwalifikowanie przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

8 Zdaniem Sądu, przepis art. 14k § 1 O.p. przewiduje zasadę, zgodnie z którą zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Użyty w tym przepisie zwrot " nie może szkodzić wnioskodawcy" powinien być rozumiany szeroko i obejmować sytuację, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, kiedy Spółka, stosując się do udzielonej jej interpretacji, przystąpiła do transakcji i poniosła realny ciężar podatku od towarów i usług, który miał być dla niej kwotą podatku naliczonego. Pozbawienie jej następnie prawa do odliczenia tego podatku w rozliczeniu jej zobowiązania w VAT doprowadziło do szkody w wymiarze 89.835.510 zł, bo tyle wyniosłaby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu zobowiązania w VAT za kwiecień 2016 r. gdyby organ podatkowy respektował udzieloną podatnikowi indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Odmowa stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty po stronie Spółki stanowi naruszenie zasady nieszkodzenia podatnikowi w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, ale, co dodał Sąd, nadpłata ta nie podlega oprocentowaniu, bo w tym zakresie WSA podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 20 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2050/13.

9 Natomiast co do zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Sąd uznał, że jest to stanowisko błędne. Wsparł swój wywód orzeczeniami NSA o sygn. akt I FSK 1316/15 oraz I FSK 327/16, odwołał się także do wyroku TSUE w sprawie C-444/10 z końcowym wnioskiem, w myśl którego decyzje organów podatkowych naruszają art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodał przy tym, że w razie wątpliwości w tym zakresie należy uwzględnić wnioski dowodowe Spółki, czego organ nie zrobił naruszając art. 121 § 1, art. 122, art.191 § 1, art.187 § 1 oraz art. 188 O.p.

10 Skargi kasacyjne od tego wyroku wniósł tak organ – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jak i Spółka.

11 W swej skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego oraz procesowego:

12 1) art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię,

13 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze z., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14 § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię,

14 3) art. 14m § 1 i § 3 O.p. przez ich błędna wykładnię, a to wtedy, gdyby Sąd uznał, że przepisy te maja charakter materialno-prawny,

15 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 O.p. ,

16 5) art. 141 § 4 P.p.s.a.

17 Uzasadniając swą skargę kasacyjną Organ wskazał, że zespół składników majątkowych tworzących "J.", które nabyła Spółka obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem nabycia były: oznaczenie indywidualizujące w postaci opatentowanego znaku towarowego, nieruchomości i ruchomości, prawo wieczystego użytkowania gruntów, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, licencje, majątkowe prawa autorskie, dokumenty związane z prowadzoną działalnością w tym dokumentacja rachunkowa, finansowa, rozliczenie opłat eksploatacyjnych. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, stanowiąc całość zdolną do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Przedmiotem transakcji było centrum handlowe, które funkcjonuje na zasadzie kontynuacji działalności. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do tego rodzaju transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, co jest równoznaczne z tym, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy tej transakcji, co z kolei wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

18 Zdaniem organu, określona w art. 14m § 1 i § 3 O.p. ochrona podatnika, który zastosował się do uzyskanej interpretacji, nie uwzględnionej następnie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, ogranicza się do dwóch sytuacji – objęcia podatku zwolnieniem od zapłaty lub określenia nadpłaty, gdyby podatek został przez podatnika zapłacony. Ochrona ta nie obejmuje żądania Spółki określenia nadpłaty rozumianej jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która powstałaby gdyby transakcję opodatkowano zgodnie z interpretacją. Regulacja ta ma charakter kompletny i nie ma możliwości stosowania analogii.

19 Zarzucając Sądowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. organ podniósł, że uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia na czym polegało naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Stwierdził jednocześnie, że stan faktyczny był w sprawie bezsporny, a to wyklucza naruszenie przepisów postępowania w tak szerokim ujęciu, jak to wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Brak jest jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wyjaśnienia wpływu tych naruszeń na wynik sprawy i brak wskazań co do tego, jak w toku ponownego rozpoznania sprawy usunąć te naruszenia procesowe.

20 W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania przy zasądzeniu na swą rzecz kosztów postępowania.

21 W skardze kasacyjnej Spółki znalazł się jeden zarzut – naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 14k § 1 w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji przez przyjęcie, że Spółce, która zastosowała się do uzyskanej indywidualnej interpretacji i z tego względu korzysta z tak zwanej zasady nieszkodzenia, nie przysługuje prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki, jeżeli Sąd stanął na gruncie pełnej zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., to konsekwentnie powinien uznać, że nieterminowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien być oprocentowany. W przeciwnym razie pogląd Sądu jest niespójny.

22 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi stosownie do art. 188 § 1 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

24 Skarga kasacyjna organu jest uzasadniona. Trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a, ale po kolei.

25 Zasadnicze kwestie dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd pierwszej instancji ujął w dwóch aspektach. Po pierwsze – wykładni art. 14k § 1 O.p., czyli rozumienia "zasady nieszkodzenia" w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, po drugie – kwalifikacji przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e oraz w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej też kolejności Sąd omówił te kwestie, dochodząc do dwóch wniosków, pierwszy - "zasada nieszkodzenia" obejmuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która powstałaby gdyby organ respektował postanowienia interpretacji indywidualnej, i Skarżącej prawo to przysługuje, drugi - przedmiotem spornej transakcji nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, a zatem do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT, co jest równoznaczne z powstaniem dla skarżącej kwoty podatku naliczonego, o którą może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

26 Tymczasem prawidłowe rozstrzyganie tej sprawy wymaga odwrócenia kolejności oceny tych kwestii. W pierwszym rzędzie należy przesądzić kwestię przedmiotu dostawy, bo od niej zależy to, czy w ogóle w sprawie wchodzi w grę zastosowanie art. 14k § 1 O.p. Na obecnym etapie postępowania mamy do czynienia z decyzją określającą zobowiązanie Spółki w VAT. U podstaw jej wydania legło ustalenie organu, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jeśli przyznać słuszność Spółce, a tak przyjął Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, to decyzję należałoby uchylić z uwagi na naruszenie art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ, najogólniej rzecz ujmując, Spółka miałaby prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy tej transakcji. Deklaracja Spółki okazałaby się prawidłowa, a postępowanie podatkowe powinno być umorzone, to jednak przy założeniu, że kwestia podatku naliczonego z tej transakcji była jedyną przesłanką do określenia zobowiązania Spółki w wysokości innej od wynikającej z deklaracji złożonej przez Spółkę. Nie byłoby odstąpienia od udzielonej Spółce interpretacji indywidualnej i nie byłoby podstaw do stosowania w sprawie art. 14k § 1 O.p., bo warunkiem jego zastosowania jest nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Kwestię oprocentowania różnicy podatku należałoby ocenić na gruncie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

27 Dopiero po przesądzeniu, że określenie zobowiązania Spółki jest prawidłowe, co jest równoznaczne z uznaniem, że słuszne było nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, wchodzi w grę zastosowanie art. 14k § 1 O.p. i określenie zakresu ochrony podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej, łącznie z kwestią oprocentowania nadpłaty.

28 W swym wyroku Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tych zależności. Uznając, że przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana cześć, co jest równoznaczne z brakiem podstaw do nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej, nakazał organowi zastosowanie art. 14k § 1 O.p. z przedstawionym przez siebie, szerokim rozumieniem "zasady nieszkodzenia"

29 Kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma zatem kwalifikacja przedmiotu transakcji, bo od niej zależy, czy art. 14k § 1 będzie miał czy nie będzie miał zastosowania w sprawie.

30 Na temat kwalifikacji przedmiotu transakcji Sąd pierwszej instancji i owszem wypowiedział się. Jest to jednak wypowiedź, tu wracamy do kasacyjnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., która nie poddaje się ocenie instancyjnej. Sąd przedstawił własne rozumienie pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" (strony 20 i 21 uzasadnienia wyroku), odwołując się przy tym do treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wymienił dwa wyroki NSA oraz dwa wyroki TSUE jako potwierdzające jego wykładnię. Sformułował zatem "teoretyczne’ założenia tego pojęcia, co do których w zasadzie nie ma sporu w sprawie. Brak jednak zasadniczej kwestii, mianowicie odniesienia tych uwag do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie. Do oceny po tym kątem przedmiotu spornej transakcji i uzasadnienia dlaczego nie spełnia on tych warunków uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które przyjął Sąd, w szczególności - dlaczego zespół składników majątkowych nie jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w charakterze przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do czego Sąd winien odnieść się tym bardziej, że takie stanowisko prezentuje Organ, który utrzymuje, że przedmiotem transakcji było centrum handlowe, które w tym kształcie funkcjonowało u poprzedniego właściciela i funkcjonuje w sposób ciągły po nabyciu go przez Skarżącą.

31 Brak tej oceny czyni niemożliwym wypowiedzenie się przez NSA co do zastosowania art. 14k § 1 O.p., ponieważ brak jest jasnego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przesłanek jego zastosowania, czyli podstaw do nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W pierwszej kolejności wymagana jest jasna wypowiedź Sądu pierwszej instancji co do kwalifikacji przedmiotu transakcji, bez czego nie ma warunków do rozważania, czy art. 14k § 1 O.p. znajduje czy nie znajduje zastosowania w sprawie.

32 Zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest również uzasadniony w tym wymiarze, w którym Organ zarzucił Sądowi wewnętrzną sprzeczność i niedostatki w uzasadnieniu co do naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 191 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Z jednej bowiem strony Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych naruszają art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że materiał dowodowy dał Sądowi podstawy do kwalifikacji przedmiotu transakcji, a z drugiej zarzucił organom naruszenie wymienionych tu przepisów postępowania. Brak jednocześnie wymaganego w takim przypadku skonkretyzowania tych naruszeń, na czym polegały i brak jasnych zaleceń, w jaki sposób mankament ten usunąć. Stwierdzenie, że w razie wątpliwości należy uwzględnić wnioski dowodowe strony jest zbyt ogólne. Nie uzasadnia ani naruszenia tych przepisów, ani nie wskazuje konkretnego sposobu ich usunięcia. Tymczasem, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu wskazaniami sądu wymaga by były one jasne i konkretne, możliwe do realizacji. Te, które zawarł Sąd pierwszej instancji, nie spełniają tych wymogów.

33 Z powyższych względów skarga kasacyjna Organu została uwzględniona bez możliwości oceny pozostałych jej zarzutów. Podstawą uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji jest przepis art. 185 § 1 P.p.s.a.

34 Skarga kasacyjna Spółki została oddalona na podstawie art. 184 tej ustawy. Wnosząc skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, uwzględniającego jej skargę na decyzję Organu, Spółka zmierzała do uzyskania zmiany stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty, rozumianej tu jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która powstałaby gdyby nie odstąpienie Organu od stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

35 Stąd zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14k § 1 w zw. z § 2a oraz art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie jednak z tym, co tu już napisano uwzględnienie tego zarzutu nie jest możliwe z uwagi na to, że wskutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Brak właściwego uzasadnienia stanowiska Sądu co do przedmiotu spornej transakcji uniemożliwia ocenę instancyjną jego wyroku co do kwestii pierwszoplanowej - czy istniały podstawy do nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu tej sprawy, a dopiero ta otwiera drogę do dalszych rozważań takich jak - czy i w jakich warunkach prawnych powstanie nadpłata, a jeśli tak, to czy będzie podlegała oprocentowaniu, co zresztą zostało już przedstawione w tym uzasadnieniu.

36 Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).