Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2020 r., I FSK 2035/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2020 r., I FSK 2035/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 450/17 w sprawie ze skargi S.Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.855.2016.2.BM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 450/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (wraz z jego uzupełnieniem) S.Z. przedstawił, że jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej i w ramach ustalonego sposobu korzystania przypadła mu część jednej z kondygnacji. Wnioskodawca chce wynająć na czas oznaczony od dnia 1 lipca 2017 r. tę część – lokal (w budynku o symbolu [...]) komornikowi sądowemu do celów biurowo-magazynowych. Strona podała, że wartość sprzedaży z tytułu najmu nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 150.000 zł. (czynsz miesięczny nie będzie przekraczał kwoty ok. 2.000 zł.). Ponadto wnioskodawca zaznaczył, że faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W dniu 19 grudnia 2011 r. założył działalność gospodarczą - Kancelarię Radcy Prawnego, którą zawiesił w dniu 21 grudnia 2011 r., nie wykonując w tym okresie żadnej usługi. Wnioskodawca związał się następnie umową o pracę i nie kontynuował prowadzenia działalności gospodarczej. Aktualnie działalność ta jest wykreślona. We wskazanym okresie wnioskodawca nie był podatnikiem VAT czynnym.

4 Na tle powyższego opisu strona zapytała, czy w związku z przedstawionym wynajmem jednego lokalu użytkowego staje się podatnikiem podatku VAT oraz czy zobowiązana będzie do uiszczania podatku od towarów i usług w związku z uzyskiwaniem, poza działalnością gospodarczą, przychodu z najmu wymienionego lokalu w budynku, którego jest współwłaścicielem?

5 Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu ww. przychodu podlega on wyłącznie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wobec tego nie podlega w ogóle podatkowi VAT.

6 W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

7 Organ zaznaczył przede wszystkim, że nie każda czynność stanowiąca zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") dostawę towarów bądź świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż aby podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

8 Zdaniem organu, świadczenie przez wnioskodawcę usług najmu lokalu użytkowego, odbywać się będzie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i będzie stanowić odpłatne świadczenie usług o jakim mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przy tym organ zaznaczył, że w związku z planowanym wynajmowaniem lokalu użytkowego od dnia 1 lipca 2017 r. wnioskodawca nie ma obowiązku rejestracji dla celów VAT (jako podatnik VAT czynny), do momentu przekroczenia z tytułu tego najmu kwoty limitu, uprawniającego do korzystania na podstawie art. 113 u.p.t.u. ze zwolnienia podmiotowego, wyliczonej w proporcji do okresu wynajmowania przedmiotowego lokalu w roku podatkowym. Zatem stanowisko wnioskodawcy, że z tytułu najmu ww. lokalu użytkowego w ogóle nie podlega podatkowi VAT – było nieprawidłowe.

9 W skardze na powyższą interpretację indywidualną, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, S.Z. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynny podatnik podatku VAT w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wyraził pogląd, że "...w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT."

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r. uznał, że nie była zasadna.

12 Wskazując na przepis art. 57a p.p.s.a Sąd wyjaśnił, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji związany jest podniesionymi w skardze naruszeniami prawa materialnego oraz powołaną podstawą prawną, w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynny podatnik podatku VAT w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że z treścią wskazanych zarzutów koresponduje uzasadnienie skargi, w którym S.Z. wyraził pogląd, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT.

13 Według Sądu, poprzez sformułowane zarzuty strona nie wykazała naruszenia przez organ powołanych przepisów. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania go za podatnika podatku VAT w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie powołał wskazanych w skardze regulacji ustawy o podatku dochodowym i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ wskazał natomiast na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które określają status podatnika tego podatku i pojęcie działalności gospodarczej, w sposób odmienny od powołanych przez stronę regulacji prawnych, które na gruncie podatku VAT nie mają zastosowania. Tymczasem skarżący nie wskazał na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu, co mając na uwadze powołany art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., uniemożliwiło Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji w tym zakresie.

14 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, S.Z. wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz interpretacji indywidualnej, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

15 Strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

16 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest art 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż skarżący kasacyjnie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynny podatnik podatku VAT w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej,

17 2. naruszenie przepisu postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to art. 57a p.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie, sprowadzające się do zbyt rygorystycznej interpretacji pod kątem związania Sądu podstawą prawną skargi.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż jest niezasadna.

21 W pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

22 Przywołany przepis dodany został na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658). Unormowanie to ma charakter wyjątkowy. O ile bowiem zasadą jest, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznaje całość rozstrzygnięcia, jakie zostało zaskarżone, o tyle w przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, sąd związany jest podstawami zaskarżenia. Z tego wynika, że w ramach rozpoznania skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego, sąd bada prawidłowość tej interpretacji (pod względem jej zgodności z prawem) wyłącznie z perspektywy zarzutów skargi i wskazanej tam podstawy prawnej. Sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych naruszeń prawa, aniżeli wskazanych w skardze i wyrażonych poprzez sformułowane zarzuty. Nie ma także możliwości stwierdzić naruszeń prawa, gdy te są łatwo dostrzegalne (oczywiste), jeżeli nie zostały wypunktowane przez skarżącego i ujęte w ramy podniesionych zarzutów.

23 Przedstawiona wykładnia art. 57a p.p.s.a. znajduje umocowanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Także w innych orzeczeniach podzielono przywołane stanowisko Sądu (przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17, z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 809/19, czy z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 642/18).

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wywodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawidłowo zastosował art. 57a p.p.s.a., albowiem skoncentrował się na braku wskazania przez skarżącego, jako naruszonych, przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy obowiązek Sądu odniesienia się do kwestii podmiotowości na gruncie podatku od towarów i usług w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, wynikał już z faktu powołania w skardze art. 5 u.p.t.u. Ponadto strona przytoczyła fragmenty uzasadnienia uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09, w których – jej zdaniem – można się doszukać argumentacji sprzyjającej wskazanemu powyżej stanowisku skarżącego.

25 Przedstawione zapatrywanie strony nie jest trafne. Ponownie trzeba przypomnieć, że na podstawie art. 57a zd. 2 p.p.s.a., rozpatrując skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej, wojewódzki sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

26 W świetle tego kluczowa jest ocena zarzutów (wskazanych postaci naruszenia prawa) oraz powołanej w ich ramach podstawy prawnej, a więc konkretnie wskazanych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone.

27 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w celu kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie oceny, czy skarżący świadcząc usługi najmu w zakreślonych we wniosku okolicznościach, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, niezbędne było oparcie skargi na zarzucie naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc tych przepisów, które na gruncie przedmiotowej ustawy podatkowej określają pojęcie podatnika podatku od towarów i usług i w oparciu o które organ stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Według art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

28 Przywołane pojęcie podatnika ma kluczowe znaczenie dla zakresu opodatkowania podatkiem od towarów usług, albowiem wyznacza zakres podmiotowy opodatkowania. Z kolei wskazany przez skarżącego przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., również o doniosłym znaczeniu, wyznacza zakres przedmiotowy (w odniesieniu do czynności wykonywanych w kraju). Zgodnie bowiem z jego brzmieniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji, odpłatne świadczenie usług w kraju podlegać będzie podatkowi, o ile wykonywane będzie przez podatnika podatku od towarów i usług.

29 Nie można zgodzić się ze stroną, że wskazanie w podstawach skargi do Sądu pierwszej instancji wyłącznie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. było dostateczne do spowodowania oceny prawidłowości interpretacji w zakresie działań strony jako podatnika podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem wątpliwości, że czynności dostawy towarów i świadczenia usług w kraju nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli realizowane są poza sferą działalności gospodarczej, a więc dokonywane są przez podmiot nie działający w charakterze podatnika. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest przeto wystarczające ustalenie, że określone zachowanie podmiotu przybrało postać kwalifikowanej czynności, którą ustawa podatkowa zalicza do czynności podlegających opodatkowaniu. Obok tego niezbędne jest stwierdzenie, że czynność dokonana została w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot dokonujący tej czynności. Tego właśnie dotyka unormowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., które nie zostało powołane w podstawach skargi do Sądu pierwszej instancji.

30 Wbrew przekonaniu strony, przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty uchwały NSA w sprawie I OPS 10/09, nie dostarczają argumentów do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Jak już powyżej zaznaczono (por. przywołany wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16), z punktu widzenia zakresu kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną, postępowanie wywołane taką skargą, w zakresie granic rozstrzygnięcia, zbliżyło się w istotny sposób do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Przyjąć zatem trzeba, ze owo zbliżenie postępowań może uzasadniać posiłkowanie się wnioskami wypływającymi z orzecznictwa dotyczącego rozpoznawania skarg kasacyjnych, jednakże niezasadnie takiego wsparcia strona poszukiwała w przedmiotowej sprawie, a to ze względu na jej specyfikę.

31 We wskazanej uchwale (sygn. I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Wyraźnie jest więc tu mowa o konieczności odniesienia się do zarzutów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej, podczas gdy strona skarżąca oczekiwała – jak to wynika z rozpatrywanej skargi kasacyjnej - odniesienia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do zarzutu nie przytoczonego w podstawach skargi.

32 Ponadto przypomnieć trzeba, że wskazana uchwała z dnia 26 października 2009 r. odpowiadała na pytanie, które (w uproszczeniu) sprowadzało się do tego, czy w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. chodzi wyłącznie o naruszenie przepisów prawa stosowanych przez sąd pierwszej instancji, a więc zwłaszcza naruszenie przepisów p.p.s.a., czy także o naruszenie przepisów stosowanych przez organy administracji, w tym także przepisów o postępowaniu administracyjnym, a ocenianych przez sąd. Prowadzone w uzasadnieniu uchwały rozważania nawiązujcie do zakresu kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, uwzględniały ówczesną treść przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając wniesioną przez S.Z. skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, respektować musiał inne brzmienie wskazanego przepisu (art. 134 § 1 p.p.s.a.), to jest nadane ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658). Znowelizowana treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wyłącza zasadę niezwiązania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną w zakresie o jakim mowa w art. 57a p.p.s.a. W sumie więc przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmenty uzasadnienia uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r. nie mogły być wykorzystane przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach..

33 Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

34 Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji, co powyżej już zaznaczono, nie dokonywał wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż przepisy te nie zostały wskazane przez skarżącego (w skardze) jako naruszone, co wyraźnie także uwypuklone zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po wtóre, w skardze kasacyjnej strona nie wyjaśnia, na czym miałoby podlegać naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który określa czynności wykonywane w kraju, jakie podlegają opodatkowaniu. Jak już zaznaczono, najem nieruchomości co do zasady stanowi świadczenie usługi, a więc czynność wymienioną we wskazanym unormowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Z przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, co oczywiście odpowiada świadczeniu wynajmującego (odpłatnemu). Z kolei przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie miały i nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób autonomiczny określa zarówno zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i kategorie podmiotów uznawanych za podatników tego podatku.

35 Końcowo, odnosząc się do zapatrywania wyrażonego przez kasatora, to przywołanie w skardze do Sądu pierwszej instancji szeregu interpretacji indywidualnych, nie mogło być utożsamione ze wskazaniem podstawy prawnej zarzutu, to jest przepisu prawa, który został przez organ wydający interpretację indywidualną naruszony.

36 Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania miało podstawę w art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.