Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., I FSK 2034/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., I FSK 2034/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 922/08 w sprawie ze skargi PTK C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2008 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz PTK C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 922/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej p.p.s.a. - w sprawie ze skargi P. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej Spółka lub Strona, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

3 Sąd pierwszej instancji podał, iż z wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji wynikało, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą polegającą w podstawowym zakresie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych dokonuje również dostaw towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, a Spółka omawianych korekt dokonuje poprzez wystawienie faktur korygujących zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, powoływane dalej jako rozporządzenie lub rozporządzenie z 25 maja 2005 r.). Faktury korygujące, o których mowa, wysyłane są do kontrahentów niezwłocznie po ich wystawieniu, jednak Spółka otrzymuje potwierdzenie ich odbioru z opóźnieniem lub nierzadko w ogóle ich nie otrzymuje.

4 Na podstawie powyższego Spółka wniosła o potwierdzenie, że kwoty wynikające z korekty faktur, które pomniejszają obrót również obniżają podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego za miesiąc wystawienia przedmiotowej faktury niezależnie od faktu potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta. Według Spółki powyższe prawo do pomniejszania obrotu o kwoty z faktur korygujących i do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje jej na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawy o VAT – i prawo to przysługuje jej bez względu na fakt posiadania, lub nie, potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta.

5 Strona podniosła, że § 16 ust. 4 rozporządzenia został wydany bez delegacji ustawowej i tym samym narusza art. 92 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Kontynuując wykazała, że Minister Finansów nie posiadał delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, aby określać warunki obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto w opinii Strony przepis rozporządzenia jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie z art. 73 wspomnianej Dyrektywy, który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Z tego wynika, że każda korekta tej kwoty uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego.

6 Z reprezentowanym stanowiskiem nie zgodził się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., który odnosząc się do kwestii niezgodności przepisu rozporządzenia, stwierdził, że jedyną sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania aktu wykonawczego jest istnienie wyroku w rozpatrywanej sprawie, w którym Sąd odmówił zastosowania aktu podustawowego. W podsumowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka wystawiając faktury korygujące zobowiązana jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę i potwierdzenie to stanowi podstawę obniżenia kwoty podatku należnego.

7 Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie podtrzymując argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 8 lutego 2008 r. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji powołują się na przepisy wspomnianego wcześniej rozporządzenia. Uzasadniając swoją decyzję organ stwierdził, że zgodnie z rozporządzeniem, w przypadkach o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, występuje zmniejszenie obrotu, ale sytuacje te powinny zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jednak w kwestii zmniejszenia kwoty obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur stwierdził, że jest to możliwe w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Organ podkreślił, że przepisy nie określają jakiego rodzaju i w jakiej formie ma to być potwierdzenie. Zatem akceptowana będzie każda forma potwierdzenia świadcząca, że faktura korygująca dotarła do nabywcy.

9 Strona w złożonej do WSA skardze podtrzymała argumenty przedstawione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

11 2. Wskazując na motywy uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, gdyż przepis podustawowy ustanawia warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Został on także wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. WSA podał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł o niezgodności tego przepisu z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże w części drugiej sentencji Trybunał stwierdził, że utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu zostaje odroczona na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw

12 Zdaniem Sądu należy jednak przyznać priorytet tej części orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z ustawą, gdyż jak wynika z uzasadnienia powodem odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej tj. konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, między innymi, powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt III PK 96/06, w którym sąd ten stwierdził, iż odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niegodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał.

13 W związku z powyższym Sąd I instancji odmówił zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w niniejszej sprawie oraz wyraził pogląd, że omawiany przepis z powodu jego niekonstytucyjności nie może wywrzeć przewidzianych przez ustawodawcę skutków. W związku z tym wypowiadanie się w sprawie zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym było zbędne, ponieważ, według opinii Sądu, tego rodzaju ocena może odnosić się tylko do norm , które funkcjonują w obrocie prawnym oraz mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć spraw indywidualnych.

14 3. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. We wniesionym środku zaskarżenia sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 29 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. poprzez nie zastosowanie tych przepisów do oceny wydanej przez organy podatkowe decyzji administracyjnej na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

15 W uzasadnieniu akcentowano, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej omawianego przepisu, był on przepisem obowiązującym i to zarówno w chwili orzekania przez organy podatkowe, jak i w chwili sporządzania skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem, w konsekwencji, WSA odmiennie od wyroku Trybunału Konstytucyjnego, określił termin zaistnienia skutków tego orzeczenia, a więc związania organów podatkowych ( oceną prawną) rozstrzygnięciem niezgodnie z wyrokiem Trybunału. Na poparcie twierdzenia, że do nadejścia końca terminu określonego przez Trybunał Konstytucyjny, przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany, autor skargi kasacyjnej powołał orzeczenie NSA z 23 lutego 2006r., sygn. akt II OSK 1403/05, Sądu Najwyższego: z 3 lipca 2003r., sygn. akt III CZP 45/03 i z 23 stycznia 2004r., sygn. akt. III CZP 112/03, jak też WSA w Warszawie z 8 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 156/08.

16 Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zauważył, że zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mogą( tak jak Sąd) odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej.

17 4. W odpowiedzi na Skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania.

18 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym należało ją oddalić.

20 Wniesiony środek zaskarżenia został oparty na jednej z podstaw skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego z pkt 1 tegoż artykułu. Naruszenia tego prawa autor skargi kasacyjnej upatruje w postaci odmowy zastosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. i oparciu rozstrzygnięcia tylko na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06, którym Trybunał orzekł o niezgodności § 16 ust. 4 przedmiotowego rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Jednak, co akcentuje się w skardze kasacyjnej, Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującego zakwestionowanego przepisu ( na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce 18 grudnia 2007r.), a wobec tego utrzymał w mocy tę normę prawną nie eliminując jej z porządku prawnego. Ponieważ orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego odroczono termin utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, wobec tego , w ocenie autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy wydając interpretację nie może pominąć nadal obowiązującego przepisu ( w przypadku niniejszej sprawy obowiązującego do 18 grudnia 2008r.) , a wręcz ma obowiązek stosowania przepisu aktu podustawowego, co wynika z zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

21 Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie zauważa, że zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można wnieść od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wobec tego zarzuty podniesione w tym środku zaskarżenia winny odnosić się do zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dokonując kontroli zgodności z prawem aktów i czynności z zakresu administracji publicznej sędziowie sądów administracyjnych ( także i sądów powszechnych) podlegają tyko Konstytucji i ustawom zgodnie z art. 178 Konstytucji RP. Przepis ten daje podstawę sądowi do odmowy zastosowania aktu podustawowego w przypadku niezgodności takiego aktu z Konstytucją lub ustawą. Z uprawienia tego sąd orzekający w konkretnej sprawie powinien skorzystać w przypadku, takim jak w niniejszej sprawie, kiedy to niekonstytucyjność danego przepisu aktu podustawowego jest oczywista, bo stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Zasadnie zatem Sąd I instancji odmówił zastosowania przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia wykonawczego, dokonując oceny zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji prawa podatkowego, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie jej twierdzeń, że może ona dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie dokonanego zwrotu towarów, zwrotu udokumentowanego wystawioną fakturą korygującą, bez spełnienia warunku z przedmiotowego § 16 ust. 4, posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Właśnie w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., jak też z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

22 Odnosząc się do stwierdzeń skargi kasacyjnej dotyczących punktu II wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że zakwestionowany przepis w zakresie wskazanym traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy, i wywodów z których wynika, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że w tym okresie norma prawna jest utrzymana w mocy, a więc istnieje obowiązek jej stosowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podziela poglądy nauki jak i wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych sprowadzające się do wniosku, że sąd rozpatrujący sprawę w okresie działania klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu, czy przepisu, może odmówić jego zastosowania, z uwagi na obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Pogląd taki został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 1166/08, które to orzeczenie zawiera pogłębioną analizę problemu, jak również powoływane są orzeczenia, potwierdzające takie stanowisko, zarówno Trybunału Konstytucyjnego ( z dnia 27 października 2004r., sygn. akt SK 1/04, z dnia 23 października 2007r., sygn. akt P 10/07, z dnia 10 grudnia 2002r., sygn. akt P 6/02), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt I OSK 1745/07, z dnia23 lutego 2006r., sygn. akt II OSK 1403/05). W wyroku z 15 lipca 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Przechodząc do wykładni systemowej należy wskazać, że przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji RP występuje w jednostce redakcyjnej art. 190, a ust. 1 tego przepisu stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu obala domniemanie jego konstytucyjności. A zatem sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego musi zbadać czy nie naruszono przepisu prawa materialnego, jeżeli miało to wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.) oraz czy też nie naruszono prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1lit. b).". I dalej : "Nie bez znaczenia przy interpretacji art. 190 ust. 3 ma art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten bowiem stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania." Słusznie więc końcowo, odwołując się do wykładni funkcjonalnej, Sąd ten stwierdził, że nieracjonalne byłoby oddalenie skargi, aby następnie wznawiać postępowanie podatkowe lub sądowo-administracyjne po upływie terminu odroczenia.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w dacie rozpatrywania skargi kasacyjnej przepis będący przedmiotem sporu pomiędzy stronami utracił już moc obowiązującą.

24 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.