Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 2030/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 2030/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1057/12 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2002 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i kwiecień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1057/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 8 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia były stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa, a ilością paliwa, którą Skarżący mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Z uwagi na to, że nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania, organ I instancji dokonał jej oszacowania. Kwota przychodu ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. wynosiła 113.244,43 zł, zaś organ ten wyliczył przychód na kwotę 133.504,10 zł. Przychodu z tytułu sprzedaży usług w wysokości 20.259,67 zł nie wykazano również w deklaracjach VAT. Organ l instancji stwierdził, powołując się na art. 2 ust.1 i art. 15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), że obrót we wskazanej wysokości podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając rozliczenie podatku od towarów i usług za 2001 r., organ I instancji decyzją z 26 maja 2010 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec i maj 2002 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za pozostałe miesiące 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia było zawyżenie przez Skarżącego w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.).

5 W wyniku złożonego odwołania, decyzją z 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił rozstrzygnięcie organu l instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za czerwiec-grudzień 2002 r., a w pozostałej części utrzymał wspomnianą decyzję w mocy.

6 2. Skarga do Sądu I instancji.

7 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie:

8 - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") przez ograniczenie się organu podatkowego jedynie do odesłania do innej decyzji,

9 - art. 122 O.p. przez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

10 - art. 180 O.p. przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego,

11 - art. 128 O.p. polegające na domniemaniu mocy obowiązującej decyzji.

12 Skarżący podniósł, że podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia była jedynie decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za 2001 r., która wprawdzie funkcjonuje w obrocie prawnym, lecz nie jest ostateczna.

13 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

14 2.3. Wyrokiem z 10 maja 2011 r. (I SA/Łd 231/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W jego ocenie organ ten nie dopełnił obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy. Sąd I instancji zwrócił mianowicie uwagę, że rozstrzygnięcie oparte zostało w całości o dane wynikające z postępowania dotyczącego 2001 r., a podstawą jego wydania było jedynie zawyżenie przez Skarżącego w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.). Sąd I instancji uznał natomiast rozważania dotyczące kwestii przedawnienia za właściwe.

15 2.4. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie wyrokiem z 27 lipca 2012 r. (I FSK 1530/11) Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji w pierwszej kolejności powinien uwzględnić wynik postępowania przed tym Sądem, w zakresie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń-grudzień 2001 r. Dalej wskazano, że uzasadnienie, w przypadku uwzględnienia skargi, powinno zawierać wskazówki co do dalszego postępowania.

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

17 3.1. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przypomniał, że na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") jest związany powołanym wyżej wyrokiem z 27 lipca 2012 r. (I FSK 1530/11). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że decydujące znaczenie w sprawie ma okoliczność utrzymania w mocy decyzji za 2001 r. Decyzja ta ma bowiem wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za 2002 r. W jego ocenie Sąd I instancji powinien zatem w pierwszej kolejności uwzględnić wynik postępowania sądowego, którego przedmiotem będzie kontrola decyzji w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

18 Stosując się do tych uwag Sąd I instancji wskazał, że wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1021/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia wspomnianych nadwyżek za miesiące styczeń-grudzień 2001 r. W wyroku tym Sąd podzielił ocenę organów podatkowych w kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego i konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie faktycznego zużycia paliwa, przy uwzględnieniu stanu zapasów paliwa na początek i koniec roku podatkowego, ilości zakupionego paliwa, jego średniego zużycia przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średniej ceny usługi za 1 km. W konsekwencji Sąd stwierdził, że przedstawione przez te organy wyliczenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2001 r. było prawidłowe. Oznacza to, że również prawidłowe było stwierdzone przez organy podatkowe zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu grudniu 2001 r. Zawyżenie to wyniosło 4.353 zł i rzutowało na rozliczenie podatku w styczniu 2002 r., jak i w następnych miesiącach. Sąd I instancji zauważył, że w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie kwota ta została uwzględniona i skorygowano o nią kwoty wykazane przez Skarżącego w deklaracjach składanych za kolejne miesiące 2002 r. z wyjątkiem miesięcy od czerwca do grudnia 2002 r., które uległy przedawnieniu, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w tym zakresie zasadnie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie.

19 W kwestii nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za pierwsze pięć miesięcy 2002 r. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, iż nie uległy one przedawnieniu z uwagi na ustanowioną w dniu 28 listopada 2007 r. na nieruchomości Skarżącego hipotekę (art. 70 § 8 O.p.).

20 Odwołując się następnie do wskazówek zawartych we wspomnianym wyżej wyroku z 27 lipca 2012 r. (I FSK 1530/11) Sąd I instancji stwierdził, że nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do 2002 r. Podkreślił, że organy podatkowe co do zasady nie kwestionowały sposobu rozliczenia za ten rok. Wydana za 2002 r. decyzja była jedynie konsekwencją decyzji w zakresie VAT za rok wcześniejszy. Gdyby w 2001 r. Skarżący nie zaniżył przychodu, nie byłoby potrzeby korygowania w drodze decyzji kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych za 2002 r. Z tej przyczyny organ podatkowy oparł decyzję wydaną za 2002 r. na ustaleniach z postępowania podatkowego dotyczącego 2001 r.

21 4. Skarga kasacyjna.

22 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. i art. 190 P.p.s.a. wobec niezastosowania się przez Sąd I instancji - przy ponownym rozpoznawaniu sprawy - do wiążącej wykładni prawa i zaleceń dokonanych w wyroku z 27 lipca 2012 r. (I FSK 1530/11) przez oparcie rozstrzygnięcia o nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 kwietnia 2013 r. wydane w sprawie I SA/Łd 1021/12, pomimo, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności powinien był uwzględnić wynik postępowania przed tym Sądem, którego przedmiotem będzie kontrola decyzji w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń-grudzień 2001 r.

23 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podkreślił, że przywołany wyżej wyrok z 23 kwietnia 2013 r. wydany w sprawie I SA/Łd 1021/12 nie stał się prawomocny wskutek złożenia od niego skargi kasacyjnej, a zatem powoływanie się na niego w niniejszej sprawie było przedwczesne.

25 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

26 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 5. 1 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

28 5.2. Właściwie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia art. 153 w związku z art. 193 i art. 190 p.p.s.a. Co prawda autor skargi kasacyjnej powoływał art. 174 pkt 1 p.p.s.a ale nie wskazał w powiązaniu z tym przepisem żadnego przepisu prawa materialnego, który naruszyłby Sąd I instancji. Zatem tylko do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd kasacyjny zobowiązany jest się odnieść, ze względu na brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy czym należy wskazać, że w sprawie nie zachodziła nieważność postępowania. Ponadto naruszenie przepisów postępowania, aby skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a..

29 5.3.Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

30 Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

31 Mając to na uwadze należy odnieść się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1530/11 z 27 lipca 2012 r., bowiem on stanowi punkt wyjścia do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

32 W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że decydujące znaczenie w sprawie ma okoliczność utrzymania w mocy decyzji dotyczących rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Decyzja ta ma bowiem wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W wyroku tym, w ocenie NSA, Sąd I instancji powinien zatem w pierwszej kolejności uwzględnić wynik postępowania sądowego, którego przedmiotem będzie kontrola decyzji w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

33 W zaskarżonym obecnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku Sąd I instancji w pełni zastosował się do powyższych zaleceń. Podniósł, że wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1021/12 WSA w Łodzi oddalił skargę skarżącego na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Wyjaśnił też, że zawyżono kwotę do przeniesienia za grudzień 2001 r. o 4.353 zł, co z kolei rzutowało na rozliczenie stycznia i kolejnych miesięcy 2002 r. Zatem ustalenia w zakresie grudnia 2001 r. wpływały na rozliczenia następnych miesięcy 2002 r.

34 Należy też zauważyć, że Sąd I instancji nie naruszył art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd I instancji powołując ten wyrok zastosował się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 27 lipca 2012 r. Zresztą wyrok z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1021/12 WSA w Łodzi dotyczący rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. stał się prawomocny w dniu wydawania niniejszego wyroku, ze względu na oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego.

35 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.