Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., I FSK 2027/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., I FSK 2027/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1851/15 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1851/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lipca 2015 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

4 1.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, na skutek skargi strony, WSA w Gdańsku nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

5 1.2.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), która wyłącza, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

6 1.2.2. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem jednoznacznie, w ocenie WSA, że w ciągu ujawnionych podmiotów (Z. D. J., L. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp. k., K. K. G.), żaden z nich nie dysponował ani olejem ani zbiornikami. Jak dowiedziono, olej rzepakowy o nieujawnionym źródle pochodzenia pobierany był z bazy w W. i wożony do Czech, a stamtąd ponownie do W. W ten sposób legalizowany miał być obrót towarem o nieustalonym pochodzeniu w celu nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. W rzeczywistości rola skarżącej i jej rzekomego dostawcy - spółki A. - sprowadzały się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Podmioty - kolejne ogniwa łańcucha - formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale ich głównym celem jest wydłużenie łańcucha obrotu. Finalnie towar trafia do ostatniego podmiotu, który sprzedaje towar za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

7 1.3. W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji, prawidłowo uznały organy podatkowe, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez A. (olej rzepakowy), nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast skoro jak wykazano w sprawie, spółka A. faktycznie nie nabyła towaru (oleju rzepakowego) i nie dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz skarżącej, który posłużyć miał dalszej sprzedaży o charakterze dostawy wewnątrzwspólnotowej to wyłącznie okoliczność, że olej pobrany z W. o nieznanym źródle pochodzenia został przewieziony na teren Czech, nie świadczy o rzeczywistym dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy - konsekwentnie - wykonanie usługi transportu, pozostaje bez w związku w wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem zakwestionowano również podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez T. K. Z. (transport).

8 1.4. Podobnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji ocenić należało rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę oleju przez skarżącą na rzecz czeskiego podmiotu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem, według tego Sądu, że firma P. J. P., na rzecz której skarżąca wykazała wewnątrzwspólonotwe dostawy (WDT), okazała się podmiotem nierzetelnym, który unika kontaktu z organami podatkowymi, zarówno polskimi, jak też czeskimi. Podmiot ten faktycznie nie wykazywał i nie rozliczał żadnych należności podatkowych, nie dysponował żadnymi magazynami, nie zatrudniał pracowników, a jego siedziba mieściła się w "biurze wirtualnym".

9 1.5. Zdaniem również WSA w Gdańsku zeznania samej skarżącej wskazują, iż miała świadomość, a co najmniej mogła przewidzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Wbrew bowiem temu co wynika z treści faktur, wskazała że w istocie była tylko pośrednikiem, nie magazynowała oleju, nie interesowała się rzekomo zakupionym towarem, jego parametrami, jakością ani ilością, ani nie nadzorowała jego załadunku. Stwierdziła także, że faktycznie ryzyko handlowe ponosiła spółka A., która wskazała zarówno przewoźnika, miejsce załadunku oleju, a zapłatę za towar otrzymała po uzyskaniu przez stronę zapłaty od J. P. Z zeznań skarżącej wynika również, że kierując się kryterium korzyści, przy braku doświadczenia w obrocie olejem (przedmiot działalności stanowiło wykonywanie usług kurierskich) pomimo, iż zarówno dostawcę, jak i odbiorcę, znalazła w Internecie, nie zweryfikowała rzetelności nowych kontrahentów poprzez wystąpienie do organów podatkowych o potwierdzenie uzyskanych informacji.

10 2. Skarga kasacyjna.

11 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca zastępowana przez pełnomocnika – adwokata – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim:

12 1) przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), gdyż wszystkie faktury dokumentowały faktyczne i rzeczywiste transakcje dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą;

13 2) przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., polegającym na nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci tłumaczenia przysięgłego umowy najmu zawartej pomiędzy P. J. P. a V. a.s., na okoliczność posiadania przez P. J. P. obiektów magazynowych, które zdatne były do przechowywania oraz dystrybucji oleju rzepakowego;

14 3) przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprzyjęciu, iż wszystkie faktury dokumentowały faktyczne transakcje;

15 4) przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

16 5) przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa"), przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

17 Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

18 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku;

19 - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

20 4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

21 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

23 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

24 5.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

25 5.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów kasacji stwierdzić należało, że skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie mógł przynieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (pkt 5 kasacji). Rozpoznawana sprawa dotyczy bowiem 2014 r., a od 1 stycznia 2007 r. na poziomie Unii Europejskiej zagadnienia z zakresu podatku od towarów i usług uregulowane są w dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana również jako "dyrektywa 2006/112/WE"). Wspomniana Dyrektywa z 28 listopada 2006 r. ma oczywiście swoje odpowiedniki przepisów VI Dyrektywy, zawartych w rozpoznawanym zarzucie, jednak – o czym już była mowa – NSA jako związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może ich precyzować za stronę skarżącą.

26 5.3. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

27 5.3.1. Odnośnie tych zarzutów przede wszystkim wskazać należało, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w rozpoznawanym środku zaskarżenia w żadnym jego miejscu nie wskazano jak prawidłowo rozumiane powinny być powyższe przepisy, trudno więc uznać aby w tym zakresie rozpoznawany zarzut spełniał wymagania, stawiane prawidłowemu zarzutowi błędnej wykładni, wskazane wyżej.

28 5.3.2. Odnośnie też zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. trzeba zauważyć, że przyjęcie, iż faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji nastąpiło w ramach ustaleń faktycznych, a nie w ramach ustalania treści konkretnego przepisu prawa.

29 5.4. W sprawie również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż wszystkie faktury dokumentowały faktyczne i rzeczywiste transakcje dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą (pkt 1 kasacji).

30 5.4.1. W ramach tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej skupia się przede wszystkim na wykazaniu dobrej wiary skarżącej, tej z kolei jednak kwestii nie dotyczy sformułowany w petitum kasacji zarzut. Tymczasem NSA, co już po raz drugi należy przypomnieć, zarzutów za kasatora nie może ani formułować ani precyzować

31 5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również spowodować zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., polegającym na nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci tłumaczenia przysięgłego umowy najmu zawartej pomiędzy P. J. P. a V. a.s., na okoliczność posiadania przez P. J. P. obiektów magazynowych, które zdatne były do przechowywania oraz dystrybucji oleju rzepakowego (pkt 2 kasacji).

32 5.5.1. Okoliczność bowiem, na którą miał być przeprowadzony powyższy dowód nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Nie kwestionowano w niej bowiem fizycznego przewożenia oleju jego wywozu poza granice kraju, czy też przeładunku. Kwestionowano natomiast faktyczny udział w tym obrocie skarżącej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w ciągu ujawnionych podmiotów (Z. D. J., L. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp. k., K. K. G.), żaden z nich nie dysponował ani olejem ani zbiornikami. Jak dowiedziono, olej rzepakowy o nieujawnionym źródle pochodzenia pobierany był z bazy w W. i wożony do Czech, a stamtąd ponownie do W.

33 W ten sposób legalizowany miał być obrót towarem o nieustalonym pochodzeniu w celu nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. W rzeczywistości rola skarżącej i jej rzekomego dostawcy - spółki A. - sprowadzały się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Podmioty - kolejne ogniwa łańcucha - formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale ich głównym celem jest wydłużenie łańcucha obrotu. Finalnie towar trafia do ostatniego podmiotu, który sprzedaje towar za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fizycznie towar najczęściej jest przechowywany w centrach logistycznych od etapu znikającego podatnika poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. W niniejszej sprawie bazę stanowi W. Fizycznie towar wywożony jest z centrum logistycznego i trafia za granicę, przy czym może być ponownie przywieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu.

34 W niniejszej sprawie wykazano, że olej rzepakowy o nieustalonym źródle pochodzenia i nieznanych parametrach był wożony z W. do O. w Czechach - pod adres zarejestrowanej przez P. J. P. firmy - i z powrotem do W.

35 5.6. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

36 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.