Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r., I FSK 2026/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r., I FSK 2026/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 349/16 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 35 i 48-54v akt)

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 349/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w M. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 20 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi przez skarżącą na rzecz miasta w ramach umowy wykonawczej, obejmującej zobowiązanie skarżącej do utrzymania czystości i porządku na terenie miasta.

5 1.3. Sąd pierwszej instancji, analizując zapisy umowy łączącej spółkę z miastem pod kątem treści art. 19a ust. 1-3 i 5 pkt 4 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zwrócił uwagę, że wykonywane na podstawie tej umowy przez skarżącą czynności z uwagi na ich specyfikę, zakres i tryb wykonywania, stanowią jedno kompleksowe świadczenie o charakterze ciągłym. Sąd wskazał też na postanowienia umowy regulujące rozliczenie wykonanych prac. W tym zakresie za istotne sąd uznał to, że mimo umówienia się przez strony, że ostateczne rozliczenie finansowe nastąpi po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2015 r. do dnia 15 kwietnia 2016 r. do kwoty 5,5 mln zł, do 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych i wystawienia przez spółkę na rzecz miasta faktury dotyczącej całości należności przysługujących za świadczone w ramach umowy usługi, strona postanowiły też, że odbiory świadczonych usług następować będą w odstępach miesięcznych na mocy sporządzanych za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowych protokołów odbioru. Protokoły takie (co wynika nie z treści umowy, a z przyjętej praktyki) określają zakres wykonanych w danym miesiącu usług oraz ich wartość. Po zakończeniu świadczonych usług zostaną natomiast sporządzone zbiorcze protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów, uwzględniające miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług. Protokoły te, jako dokumenty rozliczeniowe, będą stanowić podstawę do dokonania zapłaty.

6 Mając na względzie uwarunkowania faktyczne i prawne sąd uznał prawidłowość stanowiska organu podatkowego, który stwierdził, że sporny w sprawie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., czyli z upływem każdego okresu, w którym świadczona jest przedmiotowa usługa kompleksowa, a który to okres objęty jest rozliczeniem. Status takiego rozliczenia według sądu mają miesięczne protokoły częściowego odbioru robót, zawierające wyszczególnienie wykonanych czynności, ich oszacowanie i określenie wartości wykonanej w danym okresie usługi.

7 Tym samym sąd nie podzielił poglądu spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy co do zasady powstanie z chwilą zakończenia wykonywania usługi, tj. z dniem 15 kwietnia 2016 r., a w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. z chwilą wystawienia faktury, przy czym wystawienie jej po upływie 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych, tj. protokołów odbioru końcowego, spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem tych 30 dni kalendarzowych (art. 19a ust. 1, 5 pkt 4 lit. b tiret drugie i ust. 7 u.p.t.u.). Przyjęcie takiego stanowiska doprowadziłoby w ocenie sądu do sztucznego podziału kompleksowej, złożonej i ciągłej usługi objętej umową wykonawczą (utrzymania czystości i porządku na terenie miasta) na wiele odrębnych czynności (np. zamiatanie chodników, zbieranie odpadów, pozbywanie się śmieci, segregacja odpadów, zakładanie terenów zieleni, utrzymywanie w należytym stanie zadrzewienia, itp.), podlegających różnym reżimom rozliczania (art. 19a ust. 1 lub ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie u.p.t.u.).

8 2. Skarga kasacyjna (k. 62-69)

9 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

10 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędną wykładnię:

11 1) art. 19a ust. 3 zd. 1 u.p.t.u., wobec uznania, że przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem podpisywane przez skarżącą miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług wyznaczają okresy rozliczeniowe, o których mowa w tym przepisie,

12 2) art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie u.p.t.u., wobec uznania, że przepis ten nie może mieć zastosowania do usługi kompleksowej, bowiem jego zastosowanie doprowadziłoby do sztucznego podziału takiej usługi.

13 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

14 3.1. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

17 5. Kwestią sporną w sprawie jest to, w jaki sposób należy określić moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wykonanymi przez spółkę usługami z zakresu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta. Zagadnienie to musi być przy tym rozstrzygane - co wymaga podkreślenia - z uwzględnieniem specyfiki postępowania "interpretacyjnego", które opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i którego istotą jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy. Podany we wniosku stan faktyczny jest przy tym dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Bez względu zatem na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11), a organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w ten stan faktyczny.

18 Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia z dwóch względów. Po pierwsze, już po wydaniu interpretacji indywidualnej spółka dokonała pewnej modyfikacji (doprecyzowania) stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co należy uznać za niedopuszczalne. W takiej sytuacji oparcie (również w rozpatrywanej skardze kasacyjnej) dokonywanej wykładni prawa materialnego o ten - nieco zmieniony - stan faktyczny, nie może świadczyć o wadliwości zaskarżonej interpretacji. Po drugie, analiza skargi kasacyjnej wskazuje na to, że niektóre z kluczowych aspektów stanowiska prezentowanego dotychczas przez spółkę nie są już bronione, a zatem skarżąca zdaje się obecnie przyznawać, że ocena prawna przedstawiona przez nią we wniosku o wydanie interpretacji nie była prawidłowa. W takiej sytuacji skarga kasacyjna nie mogła odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku (tj. prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku), nawet bowiem, gdyby stanowisko sądu i organu nie było w pełni zgodne z prawem materialnym, nie można byłoby stwierdzić podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wymaga mianowicie zaznaczenia, że ewentualne naruszenie prawa materialnego nie miałoby wpływu na wynik sprawy (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), jeśli uznanie przez organ stanowiska spółki za nieprawidłowe było trafnym rozstrzygnięciem sprawy. Konsekwencją takiej konstatacji jest stwierdzenie, że oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji było zgodne z prawem, nawet jeśli niektóre z przedstawionych rozważań merytorycznych sądu są błędne, co z kolei determinuje rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. oddalenie skargi ksaacyjnej (por. art. 184 p.p.s.a. in fine).

19 6. W związku z powyższym badanie zasadności podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od przypomnienia tych elementów wniosku o wydanie interpretacji, które skarżąca próbuje na obecnym etapie postępowania zmieniać.

20 W zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) modyfikacja wniosku dotyczy szczegółów związanych z cząstkowymi protokołami odbioru.

21 W samym wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że:

22 - odbiory świadczonych przez nią usług następować będą w odstępach miesięcznych na mocy sporządzanego za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowego protokołu odbioru,

23 - cząstkowy protokół odbioru określa zakres wykonanych w danym miesiącu usług oraz ich wartość,

24 - ostateczne rozliczenie finansowe nastąpi dopiero po zakończeniu świadczonych usług, na podstawie sporządzonych wtedy zbiorczych protokołów odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów, uwzględniających miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług.

25 W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżąca wskazała:

26 - w podpisywanych cząstkowych protokołach odbioru strony wskazują ilość określonego rodzaju usług wykonanych w ciągu danego miesiąca (np. powierzchnia, na której skoszona została trawa, liczba opróżnień koszy ulicznych),

27 - strony umowy nie przewidziały przypadków, w których miasto mogłoby nie dokonać odbioru świadczonych usług i sposobu postępowania w takiej sytuacji (dotychczas taki przypadek nie miał miejsca, w razie jego wystąpienia konieczne byłyby dodatkowe uzgodnienia),

28 - ponieważ rozliczenie wszystkich wykonanych robót może nastąpić jedynie do kwoty 5,5 mln zł, która zostanie zabezpieczona w budżecie miasta w roku 2016, a przekroczenie wartości wykonanych usług ponad tę kwotę, nawet w przypadku ich potwierdzenia cząstkowymi protokołami odbioru nie stanowiłoby podstawy do roszczenia o zapłatę ponad kwotę zabezpieczoną w budżecie, oznacza to, że strony w wyniku podpisywanych cząstkowych protokołów odbioru comiesięcznie dokonują wstępnej oceny wartości wykonanych usług, tak by zakreślona kwota graniczna w miarę możliwości nie została przekroczona.

29 Natomiast w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zajętym w zaskarżonej interpretacji, zaznaczyła, że protokoły cząstkowe nie mają charakteru rozliczeniowego, bo choć wskazywany w nich jest zakres wykonanych w danym miesiącu usług i przypisana im stosowna wartość, to wartości te mają jedynie charakter wstępny, niewiążący dla stron umowy (dopiero łączny zakres rzeczowy wykonanych usług wynikający z poszczególnych miesięcznych cząstkowych protokołów odbioru usług pozwala ostatecznie ustalić, jaką maksymalnie wartość można przypisać usługom wyświadczonym w poszczególnych miesiącach).

30 Powyższe twierdzenia spółki zostały powtórzone w skardze oraz w skardze kasacyjnej, przy czym, co wymaga podkreślenia, skarżąca w żadnym z tych środków prawnych nie próbowała zarzucać, że organ podatkowy źle odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji (wydał interpretację w odniesieniu do innego stanu faktycznego niż ten opisany przez spółkę). Jedynymi zarzutami podniesionymi wobec interpretacji indywidualnej (a później wyroku sądu pierwszej instancji) były zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 19a ust. 3 zd. 1 i ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie u.p.t.u.). Trzeba w związku z tym zwrócić uwagę na art. 57a zd. 2 p.p.s.a., zgodnie z którym przy rozpatrywaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten uniemożliwiał sądowi pierwszej instancji w okolicznościach sprawy kwestionowanie prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania.

31 W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony na dalszych etapach postępowania (po wydaniu interpretacji indywidualnej) argument dotyczący późniejszego (wstecznego) modyfikowania wartości przypisanych początkowo poszczególnym usługom w protokołach cząstkowych, nie mógł stanowić podstawy do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Wskazana okoliczność faktyczna nie wynika wystarczająco jasno z wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnienia, w świetle których organ był uprawniony do założenia na potrzeby dokonywanej oceny stanowiska spółki, że wartości z protokołów cząstkowych, raz przypisane usługom, nie ulegają już zmianom, a "wstępność" oceny wartości ma na celu jedynie kontrolę tempa, w jakim "konsumowana" jest kwota zabezpieczona w budżecie miasta na zapłatę za wykonane przez spółkę usługi. Oznacza to, że to właśnie w oparciu o taki stan faktyczny należy badać prawidłowość dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

32 7. Modyfikacja stanowiska prawnego skarżącej na etapie skargi kasacyjnej polega na wycofaniu się przez spółkę z podziału świadczonej usługi na dwie części, tj. taką, względem której zastosowanie przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego powinien mieć art. 19a ust. 1 u.p.t.u. (ale bez art. 19a ust. 3 u.p.t.u.), oraz taką, do której zastosowanie znajdzie lex specialis z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u. Podział taki stanowił kwintesencję stanowiska prawnego spółki z wniosku o wydanie interpretacji, stąd przyznanie przez spółkę w skardze kasacyjnej, że mamy do czynienia z jedną usługą o charakterze kompleksowym, wobec której należy określić jeden moment powstania obowiązku podatkowego, oznacza w istocie uznanie racji organu podatkowego co do nieprawidłowości stanowiska spółki z wniosku. Jak już zaznaczono wyżej, niesie to decydujące konsekwencje dla możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki.

33 8. Mając powyższe na względnie należy stwierdzić, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie okazał się zasadny.

34 9. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 19a ust. 3 zd. 1 u.p.t.u. stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

35 Spółka nie zgadza się z organem i sądem pierwszej instancji, że w przedstawionym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ustalone zostały następujące po sobie okresy rozliczeń. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu i sądu jest na gruncie stanu faktycznego sprawy usprawiedliwione. Należy mieć mianowicie na względzie, że w okresach comiesięcznych sporządzane są cząstkowe protokoły odbioru, w których wyszczególniane są wykonane w danym miesiącu przez spółkę czynności i ich wartość. Warto też wskazać, że nie została przewidziana możliwość odrzucenia tych protokołów cząstkowych przez miasto, a nadto protokoły te są uwzględniane przy sporządzaniu zbiorczych protokołów odbiorów końcowych, stanowiących podstawę do ostatecznych rozliczeń finansowych między spółką a miastem. Wymaga podkreślenia, że dla uznania konieczności zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie ma znaczenia to, że strony umowy ustaliły, że do dokonania zapłaty dojdzie jednorazowo po wykonaniu całej usługi, tj. że miesięczne cząstkowe protokoły odbioru nie wpływają na możliwość dochodzenia zapłaty przez spółkę po ich podpisaniu. Gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u. wyłącznie od ustalenia następujących po sobie terminów płatności, w treści przepisu nie znalazłyby się - oprócz terminów płatności - terminy rozliczeń. Należy zatem uznać, że w sytuacji, w której strony umówiły się, że w miesięcznych okresach będą sporządzać i podpisywać cząstkowe protokoły odbioru robót, "kwitując" w ten sposób liczbę, rodzaj, zakres i wartość wykonanych w ramach zakontraktowanej usługi czynności, doszło do ustalenia w związku ze świadczeniem usługi następujących po sobie terminów rozliczeń w rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

36 Argumentacja skarżącej przytoczona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie świadczy o uchybieniu temu przepisowi przez sąd pierwszej instancji. Należy podkreślić, że możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 19a ust. 3 u.p.t.u. spółka kwestionuje odwołując się wyłącznie do wstępnego i niewiążącego charakteru wartości usług wykonanych w danym miesiącu, które to wartości podlegają późniejszej, wstecznej modyfikacji. Wywód taki abstrahuje od stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji, stąd nie może przynieść oczekiwanych przez spółkę rezultatów. Stąd należy uznać, że skarżąca nie wykazała, by sąd dopuścił się naruszenia art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

37 10. Rozważenie zasadności drugiego z zarzutów podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej należy poprzedzić wskazaniem, że obecnie spółka nie kwestionuje ani ciągłości ani kompleksowego charakteru świadczonej przez siebie na rzecz miasta usługi. Oznacza to, stanowisko sądu w tym względzie uchyla się spod kontroli kasacyjnej, a więc nie może być podważone przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to też, że spółka zgadza się z organem i sądem co do tego, że całość świadczonej usługi podlega jednej regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wątpliwość zgłaszana w postępowaniu kasacyjnym dotyczy jedynie powodów, dla których sąd pierwszej instancji uznał, że ten jeden moment powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 w zw. ust. 3 u.p.t.u., a nie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie u.p.t.u. Skarżąca podkreśla, że z tego drugiego przepisu nie wynika, że nie może mieć on zastosowania do usługi kompleksowej, a zatem przyjęcie takiego charakteru świadczonej przez spółkę usługi powinno skutkować rozpatrzeniem możliwości zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie u.p.t.u. w kontekście kwalifikacji tej usługi w całości (jako usługi kompleksowej) do jednej z usług wymienionych w tym przepisie. Zdaniem spółki dopiero wykluczenie możliwości takiego zakwalifikowania przesądzałoby o braku możliwości zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie u.p.t.u. Równocześnie spółka wskazała, że oceny takiej nie można obecnie dokonać, konieczne do tego byłoby bowiem uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Skarżąca zdaje się zatem wywodzić, że konkluzja sądu pierwszej instancji o zastosowaniu względem całości spornej usługi art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. była na gruncie stanu faktycznego sprawy przedwczesna i nie została w sposób wystarczający uzasadniona.

38 Odnosząc się do tej argumentacji trzeba zaznaczyć, że brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tymczasem, skoro skarżąca uważa, że sąd powinien był rozważyć zakwalifikowanie całości usługi do jednej z usług wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie u.p.t.u., czego niewątpliwie nie uczynił, należało skonstruować odpowiednią podstawę kasacyjną w tym względzie. Naruszenie odpowiednich przepisów procedury powinno zostać też zarzucone, jeśli spółka uznaje, że przedstawiony przez nią stan faktyczny nie pozwalał na ocenę zastosowania wobec całości usługi kompleksowej czy to art. 19a ust. 1 w zw. ust. 3 u.p.t.u., czy też art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie u.p.t.u. Warto też zauważyć, że skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjnej żadnych argumentów mogących świadczyć przeciwko przyporządkowaniu złożonej usługi "utrzymania czystości i porządku na terenie miasta" do regulacji z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., więc w istocie stanowisko sądu w tym względzie nie zostało kompleksowo podważone. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony.

39 11. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

40 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).

41 -----------------------

42 1