Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r., I FSK 2025/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r., I FSK 2025/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1159/19 w sprawie ze skargi T. P. S. A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. P. S. A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1159/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, T.) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5 2.1. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności zawarła z dwoma podmiotami: Fundacją D. (dalej: Fundacja) oraz jednoosobową spółką Fundacji (dalej: spółka Fundacji) umowę na realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału D. (dalej: Finał).

6 Genezę zawarcia umowy wyjaśnia jej preambuła, zgodnie z którą: Fundacja organizuje zbiórki pieniężne na cele charytatywne, którą przeprowadza z udziałem wolontariatu, spółka Fundacji jest współproducentem Finału oraz organizatorem koncertu finałowego (dalej: Koncert) a skarżąca jest współorganizatorem i współproducentem wraz z Fundacją i spółką Fundacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału oraz organizatorem transmisji i rejestracji Koncertu.

7 2.2. Przedmiotem umowy jest wyprodukowanie przez skarżącą, Fundację i spółkę Fundacji (dalej: Strony) wspólnego Finału, którego emisja odbyła się na antenie skarżącej oraz dokonanie przez skarżącą rejestracji audiowizualnej Programu. Umowa wskazuje autorów scenariusza i reżyserów Programu, zarówno po stronie skarżącej, jak i Fundacji oraz spółki Fundacji.

8 Na podstawie zawartej umowy skarżąca, Fundacja i spółka Fundacji przeniosły wzajemnie na siebie prawa do scenariusza programu, tak aby stanowiły one wspólną własność (umowa określa udziały każdej we współwłasności praw). Skarżąca wymieniła, co stanowi wkład rzeczowy i finansowy zgodnie z umową, Fundacji i spółki Fundacji oraz własny. Wskazała, że Fundacja i spółka Fundacji były zobowiązane do wykonania wszystkich czynności i zobowiązań własnym kosztem oraz staraniem i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec skarżącej, która z kolei jest zobowiązana do wykonania wszystkich własnych czynności i zobowiązań własnym kosztem i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec Fundacji i spółki Fundacji.

9 2.3. Skarżąca wyjaśniła następnie, że zobowiązana była zawrzeć do dnia transmisji Programu i rejestracji Koncertu z zaangażowanymi przez siebie autorami, wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu, Rejestracji i Koncertu umowy o przeniesieniu przez nich wszelkich praw autorskich majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, praw do wykorzystywania wizerunków, niezbędnych do realizacji umowy, tak aby dać prawo skarżącej, Fundacji i spółce Fundacji , jako współuprawnionym autorsko do wykorzystania utworów i artystycznych wykonań wymienionych w zawartych umowach i do rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem, na określonych w umowie polach eksploatacji. Analogicznie, zawarcie tego rodzaju umów z autorami, wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu i Koncertu oraz zaproszonymi przez Fundację i spółkę Fundacji gośćmi pozostawało po ich stronie.

10 2.4. Na podstawie zawartej umowy Strony przeniosły wzajemnie na siebie autorskie prawa majątkowe do Programu, Rejestracji i Koncertu tak, aby prawa te stanowiły wspólną ich własność. W wyniku przeniesienia praw Stronom przysługują wspólne prawa do eksploatacji Programu, Rejestracji i Koncertu i rozporządzania nimi w kraju i za granicą oraz prawa pokrewne, na polach eksploatacji wskazanych w umowie. Każdej, bez konieczności uzyskania zgody pozostałych Stron, przysługuje nieograniczone prawo do korzystania i rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem na wszystkich nabytych polach eksploatacji (za wyjątkiem przypadku wykorzystania fragmentu Programu o długości przekraczającej wskazany w umowie limit, który miałby być nadawany u innego nadawcy niż skarżąca, do czego wymagana jest zgoda skarżącej). Każdej ze Stron przysługuje prawo do wykonywania autorskich praw zależnych do Programu, Koncertu i Rejestracji. Strony ustaliły, że nie będą miały żadnych roszczeń względem siebie co do wpływów, jakie każda uzyska z tytułu korzystania lub rozporządzania Programem, Rejestracją lub Koncertem.

11 2.5. Umowa – jak wyjaśniła skarżąca – określa zasady dostępu do Rejestracji (stanowiącej współwłasność Stron) oraz sposób przekazania Fundacji i spółce Fundacji kopii Rejestracji, wskazuje osoby upoważnione do nadzoru programowego i artystycznego w imieniu skarżącej oraz koordynatora projektu po jej stronie. Fundacja i spółka Fundacji zostały zobowiązanie do działania z najwyższą starannością w celu zagwarantowania skarżącej możliwości transmisji Programu i Koncertu z uwzględnieniem specyfiki rejestracji telewizyjnej na najwyższym poziomie technicznym.

12 Fundacja i spółka Fundacji zobowiązały się ponadto do zrealizowania Programu i Koncertu zgodnie z najlepszą wiedzą i starannością, jakiej wymaga dzieło tego rodzaju, przy uwzględnieniu wymogów artystycznych, organizacyjnych, technicznych i finansowych skarżącej. W umowie określono również brzmienie noty copyrightowej dotyczącej Programu emitowanego u skarżącej, w której wymienione są wszystkie trzy Strony. Umowa upoważnia Fundację i spółkę Fundacji do zawarcia umów z innymi podmiotami na udział w produkcji Programu i Koncertu. Strony ustaliły również, że Fundacja i spółka Fundacji zobowiązały się do umieszczenia widocznego logotypu Programu 2 skarżącej w miejscach odbywania się Finału, na wszystkich materiałach reklamowych i promocyjnych, a skarżąca zobowiązała się do wielokrotnego informowania telewidzów w różnych audycjach o akcjach związanych z Finałem.

13 2.6. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie:

14 "Czy czynności wykonywane w ramach wspólnej realizacji przedsięwzięcia Finału D. nie stanowią odpłatnego świadczenia usług przez skarżącą na rzecz Fundacji i spółki Fundacji w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT).

15 We własnym stanowisku skarżąca przyjęła, że czynności przez nią wykonywane nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz Fundacji i spółki Fundacji.

16 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

17 3.1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 września 2014 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyjął, że analiza stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą prowadzi do wniosku, że wystąpiły w nim wszystkie elementy świadczenia opodatkowanego VAT, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

18 Według Ministra Finansów świadczeniem takim jest zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. reklamowych czy przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, tak aby stanowiły one wspólną własność Stron.

19 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

20 4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez skarżącą w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów.

21 5. Poprzednie wyroki.

22 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3979/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

23 W uzasadnieniu przyjął, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że między skarżącą oraz Fundacją i spółką Fundacji została zawarta umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału. W jej ramach skarżąca, podobnie jak pozostałe strony umowy, zobowiązała się do wykonania określonych czynności ukierunkowanych na osiągnięcie określonego w umowie celu (Finał). Czynności tych nie można jednak kwalifikować jako świadczeń "na rzecz" drugiej strony umowy, lecz jako działania własne (na własną rzecz, a nie dla drugiej strony), tyle że dla osiągnięcia wspólnego celu. Sąd dodał, że błędem organu interpretacyjnego było przypisywanie funkcji wynagrodzenia, a co za tym idzie odpłatności działań skarżącej, wartości świadczeń drugiej strony umowy. Oceny te nie zmienia fakt, że ze wspólnego celu skarżąca spodziewała się odnieść korzyść w postaci pozyskania atrakcyjnej audycji telewizyjnej w celu jej emisji na antenie.

24 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 marca 2018 r., I FSK 748/16 uchylił powyższy wyrok.

25 W uzasadnieniu podkreślono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny spornych usług dokonanej w zaskarżonej interpretacji, czyniąc zasadnym zarzut kasacyjny o "pominięciu przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji elementów stanu faktycznego".

26 5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

27 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację skarżąca przedstawiła treść wspólnego przedsięwzięcia, którego ramy wyznaczała umowa zawarta pomiędzy stronami, zawierająca szereg szczegółowych postanowień, których interpretacja wspomagana była treścią preambuły. Organ interpretacyjny, wydając przedmiotową interpretację, skupiając się na wyodrębnionej części opisanych czynności, nie odniósł się do wszystkich elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności formułując swoje stanowisko pominął opisy dotyczące, np. przedmiotu i celu zawartej umowy. Nie dokonał oceny całego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i nie odniósł się w pełnym zakresie również do stanowiska własnego wyrażonego w tym dokumencie.

28 Sąd pierwszej instancji odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa, w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego (wyrok z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07). Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wydając ponownie interpretację indywidualną uwzględni cały stan faktyczny przedstawiony we wniosku i odniesie się do wszystkich twierdzeń strony przedstawionych w jej stanowisku, w szczególności dotyczących celu i sensu gospodarczego zawartej umowy.

29 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2385/18 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

30 W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była merytoryczna ocena, w świetle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, stanowiska organu interpretacyjnego, który uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretacje wystąpiły "wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT". Tymczasem – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – Wojewódzki Sąd Administracyjny po raz kolejny uchylił się od takiej oceny i nie rozstrzygnął, czy opisane we wniosku o interpretację czynności wykonywane w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

31 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany będzie samodzielnie ocenić, czy "w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenie polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT".

32 6. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

33 6.1. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę i będąc związany granicami rozpoznania sprawy wyznaczonymi wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2385/18 wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca, w ramach wspólnego przedsięwzięcia jakim jest organizacja finału D., wykonuje na rzecz swoich kooperantów (spółka Fundacji i Fundacja) odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

34 6.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wzajemne przenoszenie praw autorskich między skarżącą, Fundacją i spółką Fundacji, a także wzajemne działania marketingowe mieszczą się w pojęciu świadczenia usług, jednakże nie sposób się w ich przypadku dopatrzeć odpłatności, która winna cechować czynności podlegające opodatkowaniu. Związek prawny łączący wspomniane podmioty nie zakłada ich działania w charakterze usługodawcy i usługobiorcy i wymiany świadczeń wzajemnych, lecz realizację wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego kooperanci wykonują określone czynności, których to przedsięwzięcie wymaga.

35 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęcie odrębnej interpretacji nakazywałoby sądzić, że wszystkie czynności, które wykonuje skarżąca w ramach organizacji Finału stanowią świadczenie usług na rzecz spółki Fundacji i Fundacji. Nie dostrzega bowiem różnicy między udostępnieniem studia, sprzętu, czasu antenowego, a przeniesieniem praw autorskich. Prawa, które skarżąca nabywa, a następnie przenosi na kooperantów, są – według Sądu pierwszej instancji – wkładem o charakterze niematerialnym, który podobnie jak wspomniane wcześniej wkłady rzeczowe ma służyć wspólnemu celowi, którym jest realizacja Finału

36 6.3. Sąd pierwszej instancji, oceniając sporne świadczenia podkreślił, że nie dopatruje się również ekwiwalentności, tj. sytuacji, w której wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Trudno bowiem przypuszczać, że skarżąca reklamuje działania spółki Fundacji i Fundacji oraz przenosi na te podmioty prawa autorskie z tego powodu, że otrzyma od nich analogiczne świadczenia. Skarżąca, jak i jej kooperanci, wykonują te czynności zupełnie niezależnie, bo tego wymaga od nich realizacja projektu. Oczywistym jest, że skarżąca informuje o imprezach organizowanych w ramach Finału, gdyż w ten sposób podnosi rangę całej imprezy, która staje się wydarzeniem ogólnokrajowym, przez co sama transmisja Finału zyskuje na atrakcyjności. Skoro zaś ów Finał ma być dostępny w mediach należących do skarżącej, spółki Fundacji i Fundacji, np. na ich stronach internetowych i kontach w mediach społecznościowych, to oczywistym jest, że pozyskane prawa autorskie muszą być przenoszone między kooperantami.

37 Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że zarówno skarżąca jak i pozostałe dwa podmioty nie nabywają tych praw z myślą wykonania usługi na rzecz drugiej strony, lecz na potrzeby realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym skarżąca nabywa je poniekąd zarówno na własną rzecz, jak również na potrzeby spółki Fundacji i Fundacji.

38 6.4. Według Sądu pierwszej instancji prawidłowe było stanowisko skarżącej, że w przypadku spornych świadczeń nie występuje odpłatność za otrzymane usługi. Przeniesienie praw na skarżącą nie pozostaje w bezpośrednim związku z analogicznym świadczeniem skarżącej, gdyż jest związane z realizacją wspólnego projektu. Innymi słowy, sugerowane w zaskarżonej interpretacji wynagrodzenie w postaci działań reklamowych oraz przeniesienia praw nie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które miałaby być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

39 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Finał jest nie tylko imprezą medialną, lecz także wydarzeniem, w którym czynny udział biorą tysiące obywateli, zaś z zainteresowaniem śledzi ogromna większość społeczeństwa. Tym samym skarżąca informując o imprezach odbywających się w ramach Finału nie prowadzi działań stricte marketingowych, lecz jako nadawca publiczny przekazuje istotne dla widzów informacje.

40 6.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca podając informacje na temat imprez odbywających się w ramach Finału nie wykonuje usługi reklamowej na rzecz Fundacji i spółki Fundacji, lecz prowadzi typowe działania dla nadawcy publicznego i stacji informacyjnej. Finał, z uwagi na rangę tego wydarzenia ma charakter imprezy o ogólnokrajowym zasięgu, której przebieg interesuje przeciętnego widza programów telewizyjnych. Skarżąca nie świadczy w tym zakresie żadnej usługi na rzecz wspomnianych podmiotów. Prowadzi działania typowo informacyjne, a także autopromocyjne, podając, że Finał w danym roku był do obejrzenia tylko na antenie skarżącej.

41 6.6. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do przeniesienia praw autorskich na Fundację i spółkę Fundacji podkreślił, że nie dopatrzył się odpłatności świadczenia. Otrzymane, jak twierdzi organ interpretacyjny, świadczenia wzajemne w postaci także praw autorskich oraz działań marketingowych, nie mają bezpośredniego związku z żadną usługą wykonaną przez skarżącą. Nie przenosi ona tych praw z myślą, że otrzyma od kooperantów inne świadczenia wzajemne. Wszelkie działania w tym zakresie są podejmowane w celu realizacji wspólnego projektu w postaci organizacji Finału. Kooperanci wnoszą różne elementy do całego projektu, tj. gadżety, sprzęt, zaplecze techniczne, czas antenowy, ale także wartości niematerialne i prawne, które są niezbędne z punktu widzenia celu realizowanego przez współorganizatorów imprezy.

42 6.7. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

43 7. Skarga kasacyjna.

44 7.1. Od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

45 7.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

46 7.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego standardów określonych w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zawierającego wewnętrzną wyraźną sprzeczność, albowiem w pierwszej części uzasadnienia Sąd zakwalifikował wzajemne świadczenia stron w zakresie reklamowym jako działania marketingowe, natomiast w drugiej części wskazał, że skarżąca nie wykonuje usługi reklamowej na rzecz pozostałych stron, lecz typowe działania nadawcy publicznego i stacji informacyjnej, tym samym Sąd ponownie nie dokonał jednoznacznej i precyzyjnej oceny charakteru świadczeń w zakresie reklamowym, a tym samym tego czy te świadczenia stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie wykonał wskazania nałożonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2385/18 co do dalszego postępowania, w którym to rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd do samodzielnej oceny tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenie polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

47 7.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego standardów określonych w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podzielił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, natomiast jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji wskazał, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy, podczas gdy przepis ten stanowi podstawę do uchylenia interpretacji z przyczyn proceduralnych.

48 7.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działania pomiędzy skarżącą, a pozostałymi podmiotami nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, gdyż w relacji łączącej strony umowy brak jest cech odpłatności i ekwiwalentności, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów wskazuje, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy dla uznania opisanych świadczeń za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w tym szczególności element odpłatności, a wynagrodzeniem za świadczone przez skarżącą usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy, która to wartość nie musi być wbrew twierdzeniu Sądu ekwiwalentna w stosunku do świadczenia własnego.

49 7.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

50 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

51 8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

52 8.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem dwukrotnego rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 748/16, którym to Sąd ten uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3979/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2385/18, którym Sąd ten uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/18).

53 Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji oceniał zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związanym wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2385/18.

54 Zasada przyjęta w powołanym wyżej przepisie powoduje, że w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 730/15, dostępny: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Innymi słowy zasada ta oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej ocena zaskarżonego wyroku wynika tylko z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

55 8.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i orzekając w granicach związania wyznaczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2385/18 wskazać należy, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy skarżąca, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest organizacja Finału D., wykonuje na rzecz swoich kooperantów (spółka i fundacja) odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

56 W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zalecił "że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie samodzielnie ocenić, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenie polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT" (pkt 10.6. uzasadnienia).

57 8.4. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, wykonał zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i podniesiony w pkt 7.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

58 Wbrew temu zarzutowi uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało "standardy określone w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności nie było ono "wewnętrznie wyraźnie sprzeczne". Nie było "wewnętrznie sprzeczne" zwłaszcza to, że – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – w pierwszej części uzasadnienia Sąd zakwalifikował wzajemne świadczenia stron w zakresie reklamowym jako działania marketingowe, natomiast w drugiej części wskazał, że skarżąca nie wykonuje usługi reklamowej na rzecz pozostałych stron, lecz typowe działania nadawcy publicznego i stacji informacyjnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem stwierdził, że "wzajemne przenoszenie praw autorskich między skarżącą, Fundacją i spółką Fundacji, a także wzajemne działania marketingowe mieszczą się w pojęciu świadczenia usług, jednakże nie sposób się w ich przypadku dopatrzeć odpłatności, która winna cechować czynności podlegające opodatkowaniu".

59 W podsumowaniu przyjętej oceny Sąd ten stwierdził, że "(...) zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że w przypadku spornych świadczeń nie występuje odpłatność za otrzymane usługi. Przeniesienie praw na T. nie pozostaje w bezpośrednim związku z analogicznym świadczeniem Skarżącej, gdyż jest związane z realizacją wspólnego projektu. Innymi słowy sugerowane przez organ wynagrodzenie w postaci działań reklamowych oraz przeniesienia praw nie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które miałaby być opodatkowane podatkiem od towarów i usług". Ponadto wskazał, że skarżąca "(...) podając informacje na temat imprez odbywających się w ramach Finału D. nie wykonuje usługi reklamowej na rzecz Fundacji i Spółki, lecz prowadzi typowe działania dla nadawcy publicznego i stacji informacyjnej. Finał D. z uwagi na rangę tego wydarzenia ma charakter imprezy o ogólnokrajowym zasięgu, której przebieg interesuje przeciętnego widza programów telewizyjnych. T. nie świadczy w tym zakresie żadnej usługi na rzecz wspomnianych podmiotów. Prowadzi działania typowo informacyjne, a także autopromocyjne, podając, że Finał w danym roku był do obejrzenia tylko na antenie T.".

60 Jak z powyższego wynika, ocena w zakresie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2385/18, została przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzona. To zaś, że z tą oceną nie zgodzono się w skardze kasacyjnej nie mogło być podstawą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

61 W świetle powyższego zarzut naruszenia podniesiony w pkt 7.2.1. skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

62 8.5. Nie mógł także doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut podniesiony w pkt. 7.2.2.

63 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji podano "art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa", podczas gdy wcześniej przyjęto, że " zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 Uptu okazał się zasadny".

64 Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej interpretacji, tj. "art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa" zamiast "art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa" było wprawdzie naruszeniem przepisów postępowania, lecz nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy, a tego wymaga art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

65 8.6. Nie był również uzasadniony podniesiony w pkt 7.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię.

66 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zauważa, że szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu pojęcia "usługi", nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

67 W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

68 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

69 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

70 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

71 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

72 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

73 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację zasadnie przyjął, że takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w wspólnej realizacji przedsięwzięcia przez Strony Finału D.

74 8.7. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak m.in. wyroki: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 – dostępne: CBOSA).

75 W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych.

76 8.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że w skardze kasacyjnej Minister Finansów – w oderwaniu od przyjętych w umowie na realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału D. celów i zasad współpracy – ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do elementu odpłatności za świadczenie przez skarżącą usługi. Nie uwzględnił przy tym, że świadczenia te związane są z realizacją wspólnego projektu. Świadczenia te nie mają bezpośredniego związku z żadna usługą wykonywaną przez T. Tym samym – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

77 8.9. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że wzajemne przenoszenie praw autorskich między T., Fundacją i Spółką, a także wzajemne działania marketingowe nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdza, że nieuzasadnione były zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

78 8.10 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

79 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

80 -----------------------

81 13