Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., I FSK 202/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., I FSK 202/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Pęk ( spr.) Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Bd 532/05 w sprawie ze skargi S. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz S. w T. kwotę 320 ( trzysta dwadzieścia ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zarządza zwrot kwoty 150 ( sto pięćdziesiąt ) zł na rzecz S. w T. tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

4 Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji Podatkowej, odmówił uchylenia oraz zmiany postanowienia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia [...] W tym postanowieniu organ I instancji stwierdził, że stanowisko S. w T., w kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług miesięcznych zaliczek na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego znajdującego się w budynku mieszkalnym lub garażu, w których od końca roku, w którym zakończono ich budowę, nie minęło 5 lat w momencie podpisania stosownej umowy, jest nieprawidłowe. Organ I instancji wskazał na art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i przyjął, że ustanowienie spółdzielczych własnościowych praw do lokali, choćby wybudowanych przed 1 maja 2004 r., jest obecnie dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nadto że opodatkowanemu takiemu nie stoi na przeszkodzie fakt, że przedmiotowe garaże oraz miejsca postojowe powstały z towarów oraz usług podlegających temu podatkowi.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpoznając skargę na powyższą decyzję, podkreślił, że urzędowa interpretacja nie stanowi przejawu działalności administracji publicznej o władczym charakterze, a zatem nie ma dla strony wiążącego charakteru i nie powoduje obowiązku jej stosowania. Według Sądu, sama interpretacja przepisów prawa nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jest jedynie przedstawieniem poglądu organu, dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie zmienia tego nadanie interpretacji formy postanowienia, gdyż nie staje się ona aktem stosowania prawa. Nadto Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa i istotą postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Taka konstrukcja interpretacji prowadzi do wniosku, że kontroli sądowej podlega dokonana akceptacja (bądź jej brak) stanowiska strony. Wskazując na powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że przeprowadzona przez organ podatkowy ocena prawna nie może podlegać kontroli sądowej, a zatem postanowienie organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zawierające interpretację, mogą być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy są niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wyżej podanym oraz postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w trybie przepisów art. 14a-14d Ordynacji podatkowej, nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego, gdyż postępowanie przeprowadzone zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji nie naruszało zasad określonych w art. 14a -14d Ordynacji podatkowej.

7 W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik S. w T. zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy oraz w związku z art. 14a – 14d Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od zbadania zgodności z prawem materialnym decyzji dotyczącej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa materialnego, wskutek przyjęcia, że merytoryczna treść decyzji wydawanych przez organ drugiej instancji, ani też merytoryczna treść poprzedzających ją postanowień nie podlega kontroli sądowej, zaś kontroli tej podlega jedynie procedura jej wydania.

8 Wskazując na powyższe podstawy, wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

9 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że z treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika zakres kognicji sądów administracyjnych, która obejmuje kontrolę wszelkich aktów administracyjnych przybierających formę postanowień. W treści zaś art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, określony został wzorzec tej kontroli, tj., że odbywa się ona na płaszczyźnie zgodności z prawem. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że pojęcie "zgodność z prawem" nie zostało w żaden sposób ograniczone, co oznacza, że kontroli podlega zarówno zgodność z prawem materialnym, jak też z przepisami proceduralnymi. Wskazując na powyższą regulację oraz na to, że wiążące interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przybierają formę postanowienia, a wydawane w postępowaniu zmierzającym do weryfikacji ich treści – formę decyzji, autor skargi kasacyjnej wywodził, że niewątpliwie podlegają one kontroli sądowej zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem procesowym, jak też z prawem materialnym. Żaden zaś przepis szczególny rangi ustawowej nie ograniczył zakresu kontroli do badania ich zgodności wyłącznie z przepisami proceduralnymi. Tym samym uchylenie się Sądu I instancji od merytorycznego rozpoznania sprawy, w ocenie wnoszącego skargę, należało uznać za naruszające przepisy art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 i 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszych wywodach autor skargi kasacyjnej zarzucił, że w sprzeczności z art. 3 § 2 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozostawał także pogląd Sądu I instancji, że kontroli z punktu widzenia zgodności z prawem podlegają wyłącznie akty administracyjne ustanawiające normy indywidualne i akty administracyjne będące aktami stosowania prawa. Podkreślił, że przepis powyższy w sposób formalny podchodzi do kontroli aktów administracyjnych, stanowiąc, że każdy akt administracyjny będący decyzją lub postanowieniem, spełniającymi warunki w tym przepisie określone, musi zostać poddany kontroli sądowej z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem materialnym i proceduralnym. W związku z powyższym autor skargi zarzucił, że wprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kryteriów podziału aktów administracyjnych na ustanawiające normy indywidualne oraz nieustanawiające takich norm oraz będące i niebędące aktami stosowania prawa, nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował pogląd Sądu I instancji, że rozstrzygnięcie w sprawie interpretacji prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, gdyż stosownie do art. 14b § 1 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej zastosowanie się wymienionych w tym przepisie podmiotów do postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego, skutkuje powstaniem po ich stronie określonych uprawnień.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podkreślił, że gdyby przyjąć argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, to doszłoby do naruszenia art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez zachwianie zasady trójpodziału władzy. Orzeczenie sądu kształtowałoby bowiem stan, w którym organ ustawowo uprawniony do udzielenia interpretacji, doznawałby ograniczenia w wykonywaniu swych zadań od organu należącego do innego pionu trójpodziału władzy.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania zasługuje na uwzględnienie.

13 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym także przy obecnej redakcji art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przepisy prawa ustrojowego mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt 2). Zarzut naruszenia przepisów ustrojowych (tu art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych) winien być jednak powiązany z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2005r., FSK 2215/04, LEX nr 17307, z dnia 14 grudnia 2005 r., I FSK 311 /05, LEX nr 187459 oraz z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 544 /05, LEX nr 187549 a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2005, str. 411).

14 Podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznawania sprawy, jak też przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej, tj. przepisami postępowania i przepisami prawa materialnego (z uzasadnienia wyroku NSA z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiWSA nr 2 z 2006 r., poz. 39 oraz wyroku TK z dnia 20 września 2006 r. SK 63 /05, OTK – A, nr 8 z 2006 r. poz. 108).

15 W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie znajduje uzasadnienia pogląd, że sąd administracyjny może ograniczyć zakres swojej kognicji tylko do jednego z jej elementów, tj. (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) wyłącznie do zbadania sprawy z punktu widzenia zgodności z przepisami postępowania. Kwestie te zostały obszernie omówione w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 30 października 2006 r. P 36 /05, OTK – A, nr 9 z 2006 r. poz. 129) i aby uniknąć powtórzeń Naczelny Sąd Administracyjny odsyła do przedstawionej w nim argumentacji.

16 W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. (sygn. akt I FPS 1/06), należy także powtórzyć, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa – jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Temu obowiązkowi nie czyni zadość jedynie ustalenie, że interpretacja została wydana w terminie i w prawidłowej formie, dokonane bez badania jej poprawności. W takiej sytuacji kontrola sądowoadministracyjna byłaby iluzoryczna, co stawiałoby pod znakiem zapytania jej sens. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej decyzji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu podatkowego, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

17 Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując, że zaskarżona decyzja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji, niewątpliwie naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 i 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym Sąd ten, oddalając skargę tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom normującym tryb wydawania interpretacji, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nakłada na sąd administracyjny obowiązek uchylenia decyzję lub postanowienia w całości lub części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście zdecydowanie należało podzielić pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że w przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię wiążących interpretacji prawa, nie ma postanowień zawężających zakres kontroli sądowej, który wynika wprost z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takich postanowień nie można domniemywać, zwłaszcza w sytuacji, gdy uchybiałoby to normie mającej swe źródło w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Kontrola ta ma spełniać warunek adekwatności do problematyki związanej z granicami konkretnej sprawy administracyjnej.

18 Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

19 Orzeczenie o kosztach jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).