Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., I FSK 2019/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., I FSK 2019/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.G. (obecnie B.G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 510/19 w sprawie ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.050 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 510/19, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B.G. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

3 W skardze kasacyjnej wniesionej przez B.G. (obecnie: B.G. – dalej: "strona" lub "skarżąca") wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oraz w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w sprawie skarżącej organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy - stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych - skarżąca miała prawo oczekiwać, że zastosowana przez nią stawka VAT jest prawidłowa, co - biorąc pod uwagę przeciwne stanowisko prezentowane przez Dyrektora co do stawki VAT właściwej dla sprzedaży realizowanej przez skarżącą w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. - powinno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.

4 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

5 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

8 Przeprowadzone u skarżącej postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji z 24 stycznia 2019 r., w której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalił, że skarżąca od 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. z siedzibą w P. Od grudnia 2012 r. w P., a od czerwca 2014 r. w P. prowadziła restaurację [...], na podstawie umów franczyzy zawartych z [...] sp. z o.o. Strona wyjaśniła, że sprzedaż w restauracji w P. odbywała się wewnątrz lokalu oraz w systemie "drive in", a w P. także odbywała się wewnątrz lokalu oraz na zewnątrz lokalu ("drive in/walk thorough"). Początkowo sprzedaż w każdym systemie sprzedaży strona traktowała jako świadczenie usług - opodatkowane stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, kierując się zaś wydaną dla M. sp. z o. o. interpretacją indywidualną z 28 maja 2012 r., dokonała korekt stawek VAT w odniesieniu do sprzedaży w systemie "drive in i walk thorough", a następnie, na bieżąco traktowała sprzedaż prowadzoną w tym systemie sprzedaży jako dostawę towarów opodatkowana stawka 5%. Natomiast w związku z wydaną dla M. sp. z o.o. interpretacją indywidualną z 5 maja 2015 r., skarżąca dokonała korekty stawek podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży M. - a następnie na bieżąco (od lipca 2015 r.) traktował sprzedaż prowadzoną w tym systemie jako dostawę towarów.

9 Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżąca w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. wykonywała usługi związane z wyżywieniem, a czynności te należy zakwalifikować do grupowania PKWiU ex 56, opodatkowanych stawką podatku VAT 8%.

10 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazał, że biorąc pod uwagę regulacje ustawy o VAT, a w szczególności pozycje konkretnych załączników, zważywszy na występujące w nich bezpośrednie odwołanie do symboli klasyfikacji statystycznej za zasadne uznał dokonywanie kwalifikacji towarów i usług przy zastosowaniu PKWiU. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko co do opodatkowania działalności skarżącej według obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.

11 W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, a także art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2a w zw. z art. 121 § 1 powołanej ostatnio ustawy.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży produktów spożywczych w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży).

13 Rozstrzygając powyższy spór, Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

14 Sąd wskazał, iż z wyroku tego wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonej do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający.

15 Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że do dokonywanej przez stronę sprzedaży, z którą wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE) usługi wspomagające, okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącą czynności stawki podatkowej. W świetle analizowanego powołanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ podatkowy założenie jest nietrafne i Sąd za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącą jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

16 Mając na uwadze naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, Sąd za konieczne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji, wraz z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji.

17 Pomimo, iż Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji strona wniosła skargę kasacyjną, w której domaga się umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Cel ten nie może być osiągnięty chociażby z powodu braku stosownego zarzutu. W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola orzeczeń podejmowanych przez organy podatkowe, które kwestię spełnienia przesłanek bezprzedmiotowości postępowania powinny ocenić na tle wszystkich okoliczności danej sprawy, w czym sąd nie może organów zastąpić.

18 Nie może być również skuteczny zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowana została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów.

19 W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że z punktu widzenia podatnika bez wątpienia nie jest komfortową sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Bezsprzecznie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Jednak trzeba wziąć pod uwagę, że ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, który jak to wynika z treści art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej, do uzyskanej przez siebie interpretacji się zastosował. Nie korzystają z niej natomiast inne podmioty. Ponadto obowiązek organu podatkowego, wynikający z art. 2a Ordynacji podatkowej, wiąże się z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości wywołanych niespójnością treści interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów. Aktualnie zaś wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogły powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, stały się przedmiotem analizy i wyjaśnień zawartych we wskazanym wyżej wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Do tych dyrektyw należy się zatem zastosować" (str. 23 uzasadnienia wyroku).

20 Przytoczenie in extenso powyższego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku było niezbędne, gdyż w istocie Sąd pierwszej instancji nie wyraził jednoznacznego stanowiska w kwestii podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji winien zostać postawiony zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., czego jednak autor skargi kasacyjnej nie zrobił i co czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym.

21 Niezależnie od tego odnotować należy, iż tożsame zarzuty związane z naruszeniem art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej formułowane były już w szeregu sprawach dotyczących tożsamych z niniejszą sprawą problemów stosowania właściwej stawki podatku VAT przez franczyzobiorców firmy M..

22 Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 260/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym dokonano ceny, jaki wpływ na rozliczenia podatkowe strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców – na co powoływała się skarżąca w niniejszej sprawie. W powołanym wyroku NSA stwierdził, iż art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji – zdaniem Sądu – "organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu". W podsumowaniu poczynionych rozważań NSA uznał, iż "nie odniesienie się w sposób dostatecznie pogłębiony do podnoszonych przez Stronę skarżącą interpretacji przepisów prawa podatkowego, ograniczając rozważania zasadniczo do kwestii braku ochronnego charakteru powołanych interpretacji w stosunku do Skarżącego (jako niebędącego wnioskodawcą w sprawach powołanych interpretacji), zwłaszcza w obliczu powołanych przez Stronę interpretacji, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy".

23 Analiza powyższego wyroku prowadzi do wniosku, iż podnoszona przez stronę skarżącą sytuacja nieuwzględnienia przez organ podatkowy jednolitej praktyki interpretacyjnej mogłaby uzasadniać twierdzenie o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak w realiach rozpoznawanej sprawy wniosek taki byłby nieuprawniony z dwóch powodów. Po pierwsze – jak już wskazano powyżej – brak jest jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. A po drugie, w powołanym wyroku w sprawie I FSK 260/19 inne było rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, który skargę oddalił. Zatem NSA uchylając ten wyrok mógł uznać, iż naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie jest inaczej, gdyż Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji, więc nawet ewentualne stwierdzenie, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie miałoby wpływu na wynik sprawy, bowiem rozstrzygnięcie Sądu nie byłoby inne od tego które zapadło. Z tych samych przyczyn nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

24 W świetle powyższych rozważań i oceny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

25 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

26 Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)