Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r., I FSK 201/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r., I FSK 201/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1179/05 w sprawie ze skargi Jerzego L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jerzego L. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r., III SA/Wa 1179/05, mocą którego oddalono skargę Jerzego L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 marca 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

3 W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że zaskarżoną decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W., po rozpoznaniu wniosku Jerzego L. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności pięciu decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 listopada 2003 r. - postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

4 W uzasadnieniu organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem błędnej interpretacji przez GIKS przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez przyjęcie, że rażące naruszenie prawa może dotyczyć tylko przepisów prawa materialnego. Wskazano, że w trybie nadzwyczajnym, zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej może jedynie badać, czy kwestionowane decyzje ostateczne wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuty merytoryczne zatem w tym postępowaniu nie mogły być rozpatrywane.

5 W opinii organu odwoławczego, w związku z poczynionymi w sprawie ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zasadnie uznał w decyzjach z dnia 27 listopada 2003 r., że Jerzy L. dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

6 Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie dostrzegł również rażącego naruszenia prawa polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie czasu pracy silnika i agregatu kutra na podstawie czasu pracy zadeklarowanego przez kontrolowanego w "Rozliczeniach paliwa" przekazanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego.

7 W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację oraz przepisów art. 200 par. 1 ustawy w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

8 W pierwszej kolejności skarżący podniósł, iż naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, takich jak naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i gwarantujących realizację tej zasady przepisów art. 181, 187 par. 1, art. 190 i 191 ustawy.

9 W uzasadnieniu strona podniosła, iż niesłusznie została uznana za podatnika podatku akcyzowego, gdyż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby zakupione przez nią paliwo nie zostało zużyte do celów eksploatacji kutra, lecz sprzedane. Nie ustalono i nie wskazano, gdzie i komu rzekomo skarżący sprzedał paliwo.

10 Kolejny zarzut dotyczył rażącego naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dowód przesłuchania świadka został przeprowadzony w dniu 8 lutego 2005 r., natomiast decyzje w sprawie określenia zobowiązania Jerzego L. w podatku akcyzowym pochodzą z dnia 27 listopada 2003 r. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej nie dysponował tym dowodem w dniu wydania decyzji podatkowych, co do których skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie ich nieważności. Z uwagi na powyższe wymieniony dowód nie mógł być wzięty pod uwagę na okoliczność doręczenia stronie 11 faktur, a stosownie do przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej udowodniona może zostać tylko taka okoliczność faktyczna, co do której strona mogła się wypowiedzieć.

11 Wskazując z kolei na niekonstytucyjność rozszerzenia w drodze rozporządzenia kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy, Jerzy L. stwierdził, iż decyzja o uznaniu go za podatnika podatku akcyzowego na podstawie par. 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259/ ma ten skutek, że orzeczenie wydano z rażącym naruszeniem prawa.

12 Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo skonkludował, iż podniesione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności pięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2003 r.

14 Sąd podkreślił, że zarzuty te nie mogą być przedmiotem rozpatrywania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Mogły być one jedynie podnoszone w postępowaniu odwoławczym, w którym organ drugiej instancji ma możliwość weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnych, w tym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w razie konieczności może przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do zaistniałych wątpliwości w ocenie stanu faktycznego, lub uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Powołując się na wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2000 r., III SA 3279/00 Sąd uznał, że w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organ, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

15 Dokonując wykładni zawartego w powołanym przepisie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" Sąd zważył, że zarzuty skarżącego sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych organu poczynionych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy czym żadnemu z powoływanych zarzutów nie można przypisać bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, poprzez proste zestawienie przepisu prawa z treścią decyzji.

16 Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny i bezsporny, że brak jest w sprawie jakiegokolwiek dowodu na okoliczność dokonania przez skarżącego sprzedaży paliwa. Ponadto, Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa w zakresie dokonanych przez organ ustaleń na okoliczność nabycia przez skarżącego paliwa od "S." SA na podstawie 11 faktur VAT, które nie zostały ujawnione w ewidencji.

17 W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut rażącego naruszenia prawa w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń na okoliczność czasu pracy silnika i agregatu kutra na podstawie zadeklarowanego przez kontrolowanego czasu pracy w "Rozliczeniach paliwa". Wydanie kwestionowanych decyzji poprzedzone zostało bowiem szczegółowym postępowaniem dowodowym przeprowadzonym przez organy skarbowe.

18 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd przyznał rację skarżącemu, iż przed wydaniem skarżonej decyzji z dnia 3 marca 2005 r. został on pozbawiony możliwości zapoznania się z protokołem przesłuchania w charakterze świadka pani Krystyny T. na okoliczność doręczenia skarżącemu kwestionowanych przez niego 11 faktur VAT, które nie zostały zaewidencjonowane. Jednakże, zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że uchybienie dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

19 Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia prawa, poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny Sąd stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Powołując się na przykłady z orzecznictwa podkreślono, że sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego jako sprzecznego z ustawą, ale tylko w ramach zwykłego postępowania, a nie w trybie nadzwyczajnym. Ze względu na powyższe, działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy uznać za prawidłowe.

20 Odnosząc się do złożonego w dniu 25 maja 2005 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu Sąd pierwszej instancji zważył, że przedłożona przez stronę kserokopia postanowienia o umorzeniu śledztwa nie jest poświadczona za zgodność z oryginałem, dlatego też nie posiada waloru dokumentu. Ponadto, zarówno zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa podrobienia dokumentów, jak i wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa w tej sprawie miały miejsce po dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji wymiarowych określających zobowiązanie strony w podatku akcyzowym, a zatem powołane postanowienie z dnia 25 kwietnia 2005 r. nie mogło stanowić dowodu w sprawie.

21 Ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, skargę oddalono.

22 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, działając w oparciu o art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej: p.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie przepisom art. 134 par. 1, art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

23 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

24 Obszernie uzasadniając swe żądanie autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podkreślił, że błędem Sądu było nieuwzględnienie zarzutu, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 listopada 2003 r., określające zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. wydane zostały na podstawie przepisu par. 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., jak również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2004 r. /III SA/Wa 2512/02/ oraz w Poznaniu z dnia 9 marca 2004 r. /I SA/Po 450/03/ strona stwierdziła, że decyzje określające wysokości zaległości podatkowej wydane na podstawie niekonstytucyjnych przepisów nie powinny stanowić podstawy obowiązku podatkowego.

25 W ocenie strony skarżącej błędem Sądu jest nie uwzględnienie zarzutów skargi, iż podatnik nie nabył jako kupujący paliwa według kwestionowanych przez niego 11 faktur VAT wystawionych przez "S." S.A. Wbrew art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd nie uwzględnił skargi, mimo iż naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie polegało na nieprzestrzeganiu zasady prawdy obiektywnej, obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

26 Odnośnie stwierdzenia Sądu, iż na wynik postępowania w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w S. decyzji określających zobowiązanie strony z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do maja 2001 r., autor uznał, że jest ono błędne. W opinii autora skargi kasacyjnej konieczność uchylenia powyższych decyzji wynikła z potrzeby ustalenia prawdy obiektywnej, a więc fundamentalnego dla istoty sprawy ustalenia czy miało miejsce nabycie przez spółkę paliwa objętego fakturami nie ujawnionymi w księgach podatkowych spółki.

27 W przekonaniu strony skarżącej do naruszenia zasad postępowania doszło również poprzez pominięcie przy wydawaniu wyroku ewidentnego pogwałcenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej prawa strony do obrony, poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W tych okolicznościach zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 200 Ordynacji podatkowej jest zdaniem skarżącego uzasadniony.

28 Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że błędem Sądu było niedopuszczenie jako dowodu postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie podrobienia dokumentów - "kwitów bunkrowych" z tego powodu, że zostało doręczone w kserokopii, a nie oryginale. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego /art. 187 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku, czego Sąd zdaje się nie dostrzegać.

29 W opinii strony skarżącej błędem Sądu było również nie odniesienie się do zarzutu podniesionego w piśmie z dnia 25 maja 2005 r.

30 Podsumowując wskazano, że Sąd pierwszej instancji naruszył zasady postępowania określone w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie uwzględniając opisanych naruszeń, a przede wszystkim naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej polegające na nie ustaleniu, że to skarżący był nabywcą jako kupujący paliwo - olej napędowy od "S." S.A. Ponadto, w opinii autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył zasady postępowania określone w art. 134 i 135 p.p.s.a. przez to, że rozpatrując skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej zakresem orzekania nie objął decyzji wydanych w zwykłym toku instancji.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Stosownie do art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną. Oznacza to, że niezależnie od podniesionych zarzutów Sąd ma przeprowadzić kontrolę zaskarżonego aktu w pełnym zakresie. Niezrozumiałe jest więc powołanie tej podstawy kasacyjnej przy jednoczesnym zarzucie, iż "błędem Sądu było to, że oddalając skargę nie uwzględnił zarzutu,...". Skoro w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym był podniesiony zarzut, został rozpoznany i nie został uwzględniony, to Sąd I instancji nie mógł naruszyć tego przepisu.

33 Naruszyłby go gdyby istniała podstawa do wzruszenia zaskarżonej decyzji, nie wskazana przez wnoszącego skargę, a Sąd I instancji jej nie zauważył i nie rozpoznał. Merytoryczna polemika ze stanowiskiem Sądu I instancji, w sytuacji rozpoznania podniesionego zarzutu, nie jest dopuszczalna na gruncie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

34 Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji w przekonywujący sposób wyjaśnił powody, dla których nie odmówił zastosowania w postępowaniu nadzwyczajnym przepisu aktu wykonawczego. Powołał przy tym obszerne orzecznictwo sądowe, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela z motywów w nim naprowadzonych. Wskazany przepis miałby zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez Sąd I instancji, że zachodzą przesłanki wzruszenia zaskarżonej decyzji. Wtedy w oparciu o art. 135 Prawa mógłby objąć swym rozstrzygnięciem także decyzje z postępowania zwyczajnego. Skoro trafnie nie znalazł podstaw do wzruszenia decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, to nie miał podstaw do zastosowania powołanego przepisu.

35 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. e p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w takim kształcie nie mógł on przynieść spodziewanego efektu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym bowiem, żadnego przepisu postępowania podatkowego, który naruszyłby Sąd w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej zastosowania przepisów postępowania podatkowego /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Powołanie się w skardze kasacyjnej tylko na bliżej niesprecyzowane a naruszone przepisy postępowania podatkowego, bądź ogólnie na naruszenie zasady prawdy obiektywnej /str. 19-20 skargi kasacyjnej/, naruszenie przepisów przez niepowołanie przez organy biegłego z zakresu grafologii bez bliższego ich sprecyzowania /str. 25-27 skargi kasacyjnej/, nie jest spełnieniem wymogów z art. 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam, działając z urzędu, doprecyzować tak sformułowanych zarzutów albowiem jest związany granicami skargi kasacyjnej /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 402; H. Knysiak-Molczyk, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. /praca zbiorowa pod red. T. Wosia/, Warszawa 2005, s. 568/. Rozpoznanie zarzutów naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. ze wskazaniem w uzasadnieniu, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę prawdy obiektywnej bez szczegółowego odniesienia tychże do konkretnych przepisów prawa, przekraczałoby kompetencję Naczelnego Sądu Administracyjnego i bezwzględnie wiążący go przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. I FSK 821/05 - nie publ./. Poza tym zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że konieczność wskazania naruszonych przepisów postępowania podatkowego - jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wynika wprost z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

36 Dlatego zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie mógł zostać uwzględniony.

37 Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

38 Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.