Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., I FSK 2004/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., I FSK 2004/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2902/14 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Sp. z o.o. (skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

4 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w badanym okresie podstawową działalnością Spółki była sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego, produkcja urządzeń i elementów do instalacji telekomunikacyjnych, instalacja urządzeń telekomunikacyjnych, administrowanie systemami, jak również projektami telekomunikacyjnymi. Organ I instancji stwierdził, iż ujęte przez skarżącą w rejestrach nabycia faktury VAT, w których jako wystawcy figurują: I. M. K. w W. oraz A. D. K. w W. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Ustalenia takie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w W., który decyzją z 30 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Organ stwierdził, że sporne faktury dokumentują czynności z zakresu teleinformatyki, powszechnie uważanej za wymagającą specjalistycznej wiedzy a Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania czynności udokumentowanych tymi fakturami. Także kontrahenci Spółki takich dokumentów nie przedstawili. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko, że Spółka mogła przewidzieć, że zawarte transakcje z A. oraz I. miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych i podatkowych. Skarżąca nie dokonała czynności sprawdzających, np. wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy VAT, nie zwróciła się do kontrahenta o przedłożenie kopii deklaracji VAT-7.

5 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6 2.1. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmy I. M. K. oraz A. D. K. ze względu na uznanie, że nie potwierdzają one usług faktycznie wykonanych przez wystawców. Ponadto zarzuciła rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 14a, art. 14k § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji doręczonej Spółce ponad 2 lata po upływie biegu terminu przedawnienia (za miesiące styczeń - listopad 2006) oraz przez stwierdzenie, że bieg tego terminu został skutecznie zawieszony wskutek doręczenia J. O., członkowi zarządu Spółki, postanowienia o przedstawieniu zarzutów z kodeksu karnego-skarbowego w dniu 8 grudnia 2011 r. mimo, że w interpretacji ogólnej z dnia 2 października 2012 r. Minister Finansów stwierdził, iż pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego organy podatkowe właściwe ze względu na zobowiązania podatkowe powinny informować podatników o zawieszeniu biegu przedawnienia. Taką informację Spółka otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego dopiero w listopadzie 2012 r.

7 2.2. Skarżąca zarzuciła także rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej O.p.) przez:

8 a) prowadzenie postępowania dowodowego, w tym wybiórczy dobór materiału dowodowego, pod z góry przyjęte założenie o niewykonaniu na jej rzecz usług przez I. i A., a w szczególności przez: pomijanie dowodów potwierdzających wykonanie usług przez te firmy, nie odnoszenie się do twierdzeń Spółki składanych na dotychczasowych etapach postępowania - zwłaszcza co do współpracy z tymi firmami, stosowanie formalnej teorii dowodów przez uznanie, że niedostarczenie przez Spółkę umów o pracę pomiędzy I. czy A., a zatrudnianymi przez tą firmę osobami, wyklucza możliwość udowodnienia innymi dowodami wykonania usług przez tą firmę i odrzucanie innych dowodów, które tego dowodzą, odmowę włączenia przez Dyrektora Izby Skarbowej do akt sprawy zeznań M. K. z 31 maja 2011 r. ze względu na odgórne uznanie przez organ, iż ich treść i tak nie potwierdzi tez podatnika,

9 b) przerzucanie na Spółkę skutków ewentualnych nieprawidłowości podatkowych, stwierdzonych w firmach I. i A., w tym związanych z nielegalnym zatrudnianiem pracowników oraz nieudolności organów w możliwości wyegzekwowania skutków tych nieprawidłowości od tych firm,

10 c) uznanie, że Spółka działała wspólnie z tymi firmami, w celu realizacji z góry powziętego zamiaru polegającego na wyłudzaniu VAT przez te firmy lub przynajmniej że Spółka nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji tych firm,

11 d) pozorowanie wykonywania czynności mających na celu przesłuchanie świadków ze strony I. - w szczególności niepodjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności w celu przesłuchania M. K. - właściciela I. - oraz osób, którymi się posługiwał przy wykonywaniu usług, a których dane personalne dostarczyła Spółka, w charakterze świadków.

12 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

13 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego i przedstawienie w dniu 8 grudnia 2011 r. zarzutów J. O., członkowi zarządu Spółki, spowodowało zawieszenie biegu tego terminu. Brak podstaw do formułowania odmiennego wniosku na podstawie art. 70c O.p., skoro przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. to jest późniejszą w stosunku do zdarzenia stanowiącego przedmiot rozważań. W stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było przedstawienie zarzutów członkowi zarządu Spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę Spółkę.

14 3.2. Sąd nie podzielił zarzutu pozorowania przez organy podatkowe wykonywania czynności mających na celu przesłuchanie świadków ze strony I. - w szczególności brak podjęcia wszystkich przewidzianych prawem czynności w celu przesłuchania M. K. oraz osób, którymi się posługiwał przy wykonywaniu usług, a których dane personalne dostarczyła Spółka. Podzielił ocenę organów podatkowych, że podanie wyłącznie imienia i nazwiska osoby, która miałaby zostać przesłuchana w charakterze świadka, nie pozwala na jej identyfikację i w konsekwencji uniemożliwia jej przesłuchanie.

15 3.3. Odnosząc się do stanowiska, że wykonawcą spornych usług były firmy I. oraz A., ponieważ pracownicy tych firm zostali przeszkoleni przez skarżącą, Sąd wskazał, iż nie negując samego faktu odbywania szkoleń dla personelu klientów oraz podwykonawców skarżącej, przywoływane przez skarżącą okoliczności dotyczące owych szkoleń nie potwierdzają jej twierdzenia, że osoby szkolone, co do których skarżąca twierdzi, że były zatrudnione przez firmę I. M. K., były w istocie zatrudnione w tej firmie. Skarżąca nie zbierała bowiem danych osobowych, poza imieniem i nazwiskiem osoby szkolonej, które pozwalałyby na jednoznaczne zidentyfikowanie uczestników szkolenia (np. numer PESEL, adres zamieszkania), skontaktowanie się z nimi w razie potrzeby (np. numer telefonu lub e-mail) oraz określenie ich związków z podwykonawcą skarżącej (np. wskazanie stanowiska lub pełnionej funkcji). Nie sprawdzała, czy osoby biorące udział w szkoleniach są tymi osobami, za które się podają. Nie zbierała informacji na temat osób odbierających sprzęt instalacyjny (łącza, kable), który był wydawany bez pokwitowania. Ponadto nie nadzorowała bezpośrednio prac instalacyjnych, ograniczając się do zdalnego odbioru instalacji. Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza, że jakkolwiek usługi zostały wykonane, to nie ma dowodów na to, że zostały one wykonane przez firmy I. M. K. oraz A. D. K., wystawców faktur.

16 3.4. Sąd zauważył, że skarżąca w skardze do sądu administracyjnego nie wykluczyła możliwości, w której M. K. oraz D. K. nie dokumentowali prowadzonej przez siebie działalności, nie wykazywali obrotów oraz nie deklarowali obciążających ich podatków, co doprowadziłoby do wniosku, że ich działania polegały w istocie na ukrywaniu rozmiarów prowadzonej działalności. W toku postępowania administracyjnego przedstawiała argumenty i dowody na poparcie wniosku, że działania M. K. takie, jak nieskładanie deklaracji PIT-4, niezgłaszanie pracowników do ZUS itp., były następstwem nielegalnego zatrudniania ludzi. Zatem, w ocenie Sądu, skarżąca miała lub powinna mieć świadomość co do nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

17 4. Skarga kasacyjna

18 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) zarzucając:

19 1) naruszenie prawa materialnego

20 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niezasadne zastosowanie w sprawie i uznanie, że faktury wystawione przez firmy I. M. K. oraz przez firmę A. D. K. nie dokumentują usług wykonanych przez te firmy, a w konsekwencji kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez te firmy - mimo, że wykonały one usługi wykazane na tych fakturach,

21 - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia naliczonego VAT z tytułu nabycia usług służących działalności opodatkowanej Spółki, co narusza zasadę neutralności VAT, pomimo że spełnione były wszelkie warunki do odliczenia VAT naliczonego.

22 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy polegającej na uznaniu, w ślad za organami obydwu instancji, że zgromadzone dowody nie potwierdzają świadczenia usług przez firmy I. i A. oraz nie potwierdzają, że Spółka dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wystawców faktur, od których prawo do odliczenia zostało zakwestionowane, a także przez dokonanie oceny sprawy na podstawie dokumentów nie znajdujących się w aktach sprawy - a więc nie znanych podatnikowi, z którymi podatnik zapoznać się nie mógł i których oceny wcześniej nie dokonał organ podatkowy;

24 - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii podnoszonych przez Spółkę jako istotne - w szczególności, choć nie wyłącznie, odnośnie wniosków dotyczących nie podważanego przez WSA faktu przeprowadzenia dla personelu firm I. i A. specjalistycznych szkoleń, będących warunkiem koniecznym rozpoczęcia współpracy i wykonywania zleceń oraz przez formułowanie tez wewnętrznie sprzecznych, powodujących, iż podatnik nie jest do końca pewien, jakie w istocie przyczyny legły u podstaw oddalenia skargi;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania tj.:

26 a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 14a, art. 14k § 2 O.p. polegającego na utrzymaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczonej Spółce ponad 2 lata po upływie biegu terminu przedawnienia (za miesiące styczeń - listopad 2006) i ze złamaniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz przez twierdzenie, że bieg tego terminu został skutecznie zawieszony wskutek doręczenia J. O., członkowi zarządu Spółki, postanowienia UKS o przedstawieniu zarzutów z kodeksu karnego-skarbowego z 8 grudnia 2011 r. mimo że w interpretacji ogólnej z 2 października 2012 r. w wyniku uznania przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za sprzeczny z Konstytucją RP, Minister Finansów stwierdził, iż pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organy podatkowe właściwe ze względu na zobowiązania podatkowe powinny informować podatników o zawieszeniu biegu przedawnienia - taką informację Spółka otrzymała od Naczelnika Urzędu skarbowego w listopadzie 2012 r., czyli 11 miesięcy po upływie biegu terminu przedawnienia,

27 b) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wydanej pomimo rażącego naruszenia prawa polegającego na:

28 - prowadzeniu przez organ I instancji postępowania dowodowego, w tym wybiórczy dobór materiału dowodowego, pod z góry przyjęte założenie o niewykonaniu na rzecz Spółki usług przez I. i A., w szczególności: przez nie dopuszczanie oraz pomijanie dowodów potwierdzających wykonanie usług przez te firmy, zgromadzonych w aktach sprawy, brak odniesienia się do twierdzeń Spółki składanych na dotychczasowych etapach postępowania - zwłaszcza odnośnie współpracy Spółki z tymi firmami, faktycznego stosowania formalnej teorii dowodów przez uznanie, że niedostarczenie przez Spółkę umów o pracę pomiędzy I. czy A., a zatrudnianymi przez tą firmę osobami, wyklucza możliwość udowodnienia innymi dowodami wykonania usług przez tą firmę i odrzucanie wszelkich innych dowodów, które tego dowodzą,

29 - przerzucanie na Spółkę skutków ewentualnych nieprawidłowości podatkowych, stwierdzonych w firmach I. i A., w tym związanych z nielegalnym zatrudnianiem pracowników oraz nieudolności organów skarbowych w możliwości wyegzekwowania skutków tych nieprawidłowości od tych firm,

30 - uznanie, że Spółka działała wspólnie z tymi firmami, w celu realizacji z góry powziętego zamiaru polegającego na wyłudzaniu VAT przez te firmy lub przynajmniej że nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji tych firm,

31 - pozorowanie wykonywania czynności mających na celu przesłuchanie świadków ze strony I. - w szczególności niepodjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności w celu przesłuchania M. K. oraz osób, którymi posługiwał się przy wykonywaniu usług, a których dane personalne dostarczyła Spółka, w charakterze świadków,

32 - błędne ustalenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez firmy I. i A. dla Spółki oraz, że Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów w danych okolicznościach sprawy.

33 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do WSA, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji.

34 4.2. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; w razie uznania, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

35 4.3. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

36 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając tylko przesłanki nieważności postępowania, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

38 5.2. Istotą sporu w sprawie, czego wyrazem są zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej, były ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu o które zakwestionowano rzetelność faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez dwa podmioty, I. M. K. oraz A. D. K. i w efekcie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W ramach zarzutów procesowych skarżąca kwestionowała również prawo organu do wydania decyzji w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Z tego tytułu postawiła w skardze kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 14a, art. 14k § 2 O.p.

39 5.3. Oceniając w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Istotne okoliczności faktyczne dotyczące tego zarzutu nie były sporne w sprawie. Zobowiązania objęte kwestionowaną decyzją dotyczą poszczególnych miesięcy roku 2006 r., co oznacza, że w dominującym zakresie (za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.) ustawowy termin przedawnienia upływał z końcem 2011 roku. Jednocześnie niesporna była okoliczność, że w dniu 26 października 2011 r. nastąpiło wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwo karno-skarbowe polegające na uszczupleniu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Zewnętrznym przejawem tego postępowania było ogłoszenie Prezesowi zarządu Spółki, J. O., postanowieniem UKS w dniu 8 grudnia 2011 r. zarzutów karno-skarbowych.

40 5.4. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podważały okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, ani zakresu tego postępowania, lecz stwierdzenie, że działania informacyjne organów były niewystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie realizowały obowiązków wyznaczonych w treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów Prezesowi zarządu Spółki nie zawiera pouczenia ani informacji, że czynność ta skutkuje przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki, co zdaniem skarżącej, nie realizuje standardów konstytucyjnych wyznaczonych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

41 5.5. Z argumentacją przestawioną wyżej nie można się zgodzić i dla uzasadnienia takiej oceny zasadne pozostaje przeanalizowanie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w powołanym wyroku. Należy podkreślić treść sentencji wyroku, w której Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał dostrzegł przede wszystkim problem, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest w ogóle informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje dopiero z chwilą przedstawienia uprawnionej osobie zarzutów. Trybunał akcentował konieczność zagwarantowania podatnikowi poczucia pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działania w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Podkreślił gwarancyjny charakter analizowanego przepisu w kontekście wiedzy podatnika o jego sytuacji prawnopodatkowej. Realizacją stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego była interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., w której Minister zalecił organom zawiadamianie podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zawiadomieniu takim organ podatkowy miał ograniczyć się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

42 5.6. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie, co jest już wynikiem regulacji ustawowych. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Stąd – jeśli dokonuje się to w ramach postępowania karnego – może to być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania, lecz zawsze warunki poinformowania podatnika spełnia przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę postępowania ad personam w momencie przedstawienia zarzutów osobie odpowiadającej karnie.

43 5.7. Przenosząc powyższe rozważania ogólne na grunt rozstrzyganej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena stanowiska, że w sprawie nie zachodziła przeszkoda do wydania decyzji wymiarowej, ponieważ nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, była prawidłowa. Przedstawienie zarzutów Prezesowi zarządu Spółki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w pełni realizowało zasady powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie przestępstw, które wiązały się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Wypełniało to ustawowe warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dalej idący obowiązek pouczania o skutkach towarzyszących takiej wiedzy (przedawnienie zobowiązań podatkowych) nie wynikał ani z przepisów ustawowych, ani treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

44 5.8. Odnosząc się do zarzutów procesowych, które podważając prawidłowość postępowania organów podatkowych i jakość dokonanej w tym zakresie kontroli przez Sąd pierwszej instancji, zmierzały do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne.

45 5.9. W tym zakresie skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Wskazała, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy pod z góry założoną tezę o niewykonaniu usług przez firmy I. i A. na rzecz skarżącej. Zdaniem Spółki zaoferowała ona wystarczające dowody dla wykazania, że usługi zostały wykonane, ale nie zostały one przez organy zrealizowane. Jednocześnie organy, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, domagały się wyłącznie jednego rodzaju dowodów – potwierdzenia zatrudnienia przez kontrahentów pracowników na podstawie pisemnych umów o pracę lub umów zleceń – dla wykazania, że sporne usługi zostały wykonane. Nadto, zdaniem skarżącej, ewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów (np. zatrudnianie "na czarno" pracowników) nie mogą jej obciążać. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji.

46 5.10. Spółka szczególnie akcentowała niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji, który "zgodził się i uznał za udowodniony fakt, że Spółka, w ramach umowy zawartej z firmą I. M. K., prowadziła szkolenia, w których uczestniczył Pan M. K. wraz z określonymi, towarzyszącymi mu osobami." Na bazie tego stwierdzenia zbudowała zasadniczy trzon argumentacji uzasadnienia dla zarzutów procesowych.

47 5.11. W kontekście powyższej uwagi Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postępowanie dowodowe, w braku pewnych dowodów na wykonanie usług przez wystawców kwestionowanych faktur, skoncentrowało się na wykazywaniu, że Spółka przeszkoliła pracowników firm I. i A., co pośrednio miało dowodzić następczego wykonania przez te podmioty spornych usług na rzecz skarżącej. Podkreślił to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. W efekcie argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w dominującym zakresie koncentruje się na stawianiu pytań o zasadność podejmowania działań i wykazywaniu braku logiki w uczestnictwie w szkoleniach organizowanych przez skarżącą osób, które nie reprezentowałyby kontrahentów spółki np., że nie miałyby wiedzy o czasie i terminie szkoleń, nie pobierałyby sprzętu do instalacji, niezasadne byłoby przygotowanie dla nich materiałów szkoleniowych i certyfikatów. Zdaniem skarżącej brak zanegowania w zaskarżonym wyroku ustalenia, że takie szkolenia (dla osób uczestniczących z ramienia I. i A.) przeprowadzono skutkować musi oceną pozostałych dowodów z uwzględnieniem tych okoliczności.

48 5.12. Tymczasem wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala, wbrew twierdzeniom Spółki, na wniosek, że w sprawie skarżąca wykazała, iż przeprowadziła szkolenia dla osób pracujących (współpracujących) dla podmiotów, które wystawiły sporne faktury. Sąd pierwszej instancji stwierdził (str. 28 uzasadnienia), że "Nie negując samego faktu odbywania szkoleń dla personelu klientów oraz podwykonawców Skarżącej należy zauważyć, że przywoływane przez Skarżącą okoliczności dotyczące owych szkoleń nie potwierdzają twierdzenia Skarżącej, że osoby szkolone, co do których Skarżąca twierdzi, że były zatrudnione przez firmę I. M. K., były w istocie zatrudnione w tej firmie". Sąd w zaskarżonym wyroku nie uznał dowodów w postaci listy obecności na szkoleniach czy certyfikatów ukończenia szkolenia, jako dowodów potwierdzających, że pracownicy (w szerokim rozumieniu tego słowa) firm I. czy A. zostali przeszkoleni w ramach obowiązkowych szkoleń przez skarżącą, czemu dał wyraz w wywodach na str. 23 uzasadnienia wyroku.

49 5.13. W efekcie do oceny pozostawały dowody, które skarżąca zaoferowała dla wykazania, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawców. Zgodnie z treścią przedmiotowych faktur usługi opisano jako (w fakturach wystawionych przez A.) "wykonanie prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń firmy K." oraz (w fakturach wystawionych przez firmę I.) jako "pamięć HP, dysk twardy HP; wykonanie prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń firmy K. na terenie T. SA; terminal nadzoru – stacja robocza HP serwis ML wraz z Service Pack; Router CISCO serii 26xx; Switch CISCO, serwer HP serii ML wraz z Service Pack 82913; analiza sieci DCN, upgrada i instalacja zgodnie z protokołem odbioru; stacja robocza HP serwis ML; moduły zasilające oraz zasilacz wielofunkcyjny; modernizacja oprogramowania U-SL; modernizacja oprogramowania". Niewątpliwie przedstawiony na fakturach opis usług nie pozwalał na jednoznaczną ich identyfikację. Skarżąca wskazywała przy tym, że prawidłowe wykonanie spornych usług na jej rzecz stwierdzała zdalnie, ponieważ system UMUX został tak zaprojektowany, by wyeliminować konieczność wizyt na miejscu instalacji. Następowało to poprzez zawiadomienie telefoniczne przez firmę podwykonawczą o wykonaniu montażu w określonym miejscu, co można było łatwo zweryfikować przy pomocy komputera podłączonego do internetu. Stąd, jak podkreślała, brak po jej stronie nieracjonalnych ekonomiczne i gospodarczo dodatkowych czynności, których w ramach potwierdzenia wykonania usługi domagały się organy.

50 5.14. Oceniając powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na okoliczność wykonania usług przez wskazanych na fakturach kontrahentów, skarżąca zaoferowała dowody w postaci umowy o szkolenie zawartej z I. M. K., zeznania świadków, pracowników skarżącej, C. L., E. W., S. A., J. C., J. O., certyfikaty ukończenia szkoleń wystawione dla imiennie oznaczonych osób, szkolących się z ramienia kontrahentów, listę uczestników szkoleń. Prezentując swoją działalność jako specjalistyczną, polegającą na świadczeniu usług z zakresu telekomunikacji dotyczących sprzedaży, instalacji i konfiguracji systemów tele-informatycznych, skarżąca wskazała, że do instalacji i konfiguracji tych systemów wykorzystuje podwykonawców, którymi byli m.in. wystawcy spornych faktur. Dla rozpoczęcia współpracy ze Spółką niezbędne było przeszkolenie personelu podwykonawcy przez skarżącą z zakresu instalacji i konfiguracji systemów, przy czym, jak wskazała "ze względu na stopień skomplikowania, ze swej istoty w szkoleniach muszą uczestniczyć ludzie, którzy pewien poziom wiedzy w tym zakresie już mają i musi być ona uzupełniona o wiedzę potrzebną do wykonywania prac zleconych przez Spółkę".

51 5.15. W związku z powyższym skarżąca przedstawiła w postępowaniu kserokopię umowy zawartej z I. M. K. wraz z listą osób, które z ramienia tego podmiotu miały uczestniczyć w szkoleniu w dniach 16 - 17 maja oraz 7 maja 2015 r. tudzież certyfikaty, z których – jak zauważył to Sąd pierwszej instancji - tylko trzy dotyczyły osób z firmy I. M. K. Skarżąca nie dostarczyła umowy zawartej z A. D. K. Przedmiotowa lista obecności uczestników szkolenia, jak również wystawione dla nich certyfikaty, poza imieniem i nazwiskiem, nie zawierały żadnych dodatkowych danych pozwalających na identyfikację tych osób. Skarżąca oświadczyła, że jej typową praktyką był brak jakiejkolwiek weryfikacji danych osób, które przeszkalała. Takie stwierdzenie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w sprzeczności z deklaracjami o konieczności posiadania pewnego poziomu wiedzy u osób, które biorą udział w szkoleniu z uwagi na specjalistyczny charakter świadczonych usług. Podobnie ocenić należy praktykę przyznawania certyfikatów, które – jak wynika z przedstawionych dokumentów – pozostają w jednej wersji w siedzibie Spółki. Rodzi się pytanie o racjonalność takich działań, w sytuacji, gdy nie można przyporządkować jednoznacznie osoby do certyfikatu np. nie można byłoby zweryfikować czy osoba o danym imieniu i nazwisku, jak w wystawionym certyfikacie, rzeczywiście jest tą, która ukończyła przeszkolenie i posiada stosowne umiejętności, czego dowodem ma być taki właśnie dokument.

52 5.16. Skarżąca deklarowała, że po przeszkoleniu zaopatrywała osoby, które wykonywały na jej rzecz usługi w stosowne materiały instalacyjne (łącza, kable), czego jednak w żaden sposób nie ewidencjonowała. Nie sprawdzała osób, które powołując się na inne osoby, pobierały takie materiały. Bez wątpienia taki przebieg współpracy z podwykonawcami nie sprzyjał wykazaniu, że usługi zostały wykonane. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaprezentowany model funkcjonowania w relacjach z podwykonawcami, z którego wynika, że skarżąca w istocie nie miała żadnej wiedzy z kim (poziom wiedzy fachowej) ma do czynienia, ani komu wydaje materiały instalacyjne bez ich ewidencjonowania i zdalne odbieranie wykonania prac, uwzględniać musiał brak sytuacji nieprawidłowego wykonania usługi, co budzi wątpliwości w świetle zasad doświadczenia życiowego. W każdych bowiem usługach zdarzają się sytuacje, gdy zostaną one wykonane nieprawidłowo. Dodatkowo koliduje z twierdzeniami skarżącej co do konieczności posiadania specjalistycznej wiedzy przy ich wykonaniu.

53 5.17. Należy zauważyć, że przesłuchany na okoliczność współpracy z firmami I. i A. pracownik skarżącej, J. C., zatrudniony od początku istnienia Spółki podczas przesłuchania w charakterze świadka odniósł się do okazanego mu protokołu odbioru wykonania zleceń przez firmę I. na rzecz skarżącej, stwierdzając że nie są to protokoły techniczne, tylko formalne, na których nie figuruje jego podpis i nie wie, kto w firmie mógł dokonać takich odbiorów (k. 000283 akt adm.), jednocześnie świadek zeznał, że sprawował nadzór techniczny i prowadził szkolenia. Deklarował przy tym, że zna M. K., ale nie jego pracowników.

54 5.18. Przy braku dowodów pozytywnych na wykonanie usług przez wystawców faktur, Spółka nie podważyła dowodów i płynących z nich ustaleń, że kontrahenci ci nie dysponowali zapleczem, szczególnie ludzkim, dla wykonania przedmiotowych usług. Organy, co uwzględnił w swojej ocenie Sąd pierwszej instancji ustaliły w ZUS, że M. K. nie zgłaszał do ubezpieczenia pracowników od 2000 roku. W okresie, którego dotyczą faktury wystawione przez D. K. (styczeń 2006 roku) także on nie zatrudniał pracowników.

55 5.19. Niesporna pozostawała w sprawie okoliczność, że wobec M. K. wydana została prawomocna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z powołanych w zaskarżonej decyzji ustaleń co do siedziby firmy, wynikało, że adres ten (wykazywany na fakturach) nigdy nie był wykorzystywany przez M. K., gdyż nie doszło do zawarcia umowy z wynajmującym.

56 5.20. Organ podjął próbę przesłuchania M. K., jednak mimo wielokrotnych wezwań nie stawił się on na przesłuchanie, a jego pełnomocnik poinformował, że z uwagi na zwolnienie lekarskie nie stawi się w charakterze świadka. Brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka nie może być oceniany jako naruszenie art. 188 O.p. albowiem organ, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, podjął starania o przesłuchanie świadka. Na marginesie wskazać tylko należy, że skarżąca zdecydowała się na współpracę z M. K., której zadawalającą jakość wykazuje w ramach rozstrzyganej sprawy, stąd powinna wpłynąć na swojego kontrahenta, by pomógł wyjaśnić istotne okoliczności tej współpracy.

57 5.21. Materiały zgromadzone przez organ na okoliczność funkcjonowania firmy A. D. K. także wskazują na brak prowadzenia faktycznej działalności przez ten podmiot, który jako podwykonawcę wykorzystywał m.in. firmę I. M. K. Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka D. K. nie potrafił wskazać żadnych danych dotyczących spornych usług. Zapytany o Prezesa skarżącej, J. O., i R. C. uznał, że są to dane osób, które zatrudniał do wykonania usług na rzecz skarżącej. Świadek stwierdził, że cała dokumentacja jego działalności zaginęła. Wobec D. K. także wydana została decyzja określająca obowiązek zapłacenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

58 5.22. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił wnioski wywiedzione przez organy podatkowe po zrealizowaniu przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącą. Wskazał, że sprawie przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków, J. C., J. O., E. W., C. L., S. A. Jednak uznał, wbrew twierdzeniom skarżącej, że osoby te nie potwierdziły przeszkolenia pracowników M. K., lecz ogólnie potwierdzały okoliczność, że spotykały w siedzibie firmy M. K. (św. E. W., C. L., S. A.) czasem wraz z innymi osobami. Także J. C., który prowadził szkolenia deklarował jedynie znajomość M. K., ale nie innych, szkolonych osób. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji zasadnie nie znalazł podstaw do formułowania wniosków, że skarżąca przeszkoliła osoby pracujące dla M. K., a odmówił wprost powiązania takich wniosków z dowodem na wykonanie usług objętych kwestionowanymi fakturami.

59 5.23. W świetle przedstawionej wyżej analizy postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie, jak również dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli sądowo-administracyjnej w kontekście możliwości zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy p.p.s.a. i w efekcie zastosowania art. 151 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie były niezasadne. Ocena przestrzegania przez organy przy przeprowadzonym postępowaniu dowodowym art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. zawarta na str. 20 i 21 uzasadnienia wyroku jest prawidłowa. Skarżąca nie podważyła argumentami skargi kasacyjnej prawidłowości ustaleń. Organy przy wykorzystaniu prawem dopuszczalnych możliwości zgromadziły i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy w sprawie. Spółka dla wykazania, że usługi objęte spornymi fakturami zostały na jej rzecz wykonane przez wystawców faktur oferowała jedynie pośrednie (szkolenie pracowników jednego z kontrahentów) dowody, jednak nawet w tym zakresie nie były one wystarczające.

60 5.24. Za niezasadny należało potraktować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. wobec wypowiedzi Sądu nawiązującej do treści uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 3155/12, ponieważ Sąd wskazał na źródło podanych informacji, które w takim zakresie pozostawały dostępne także dla skarżącej. Była to okoliczność znana Sądowi z urzędu, na którą miał prawo wskazać. Również za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten określa formalne wymogi, którym odpowiadać musi uzasadnienie wyroku. Wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że przepis ten nie jest prawidłową podstawą prawną do polemiki z ustaleniami faktycznymi sprawy. Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne z uwagi na brak zakwestionowania przeprowadzonych szkoleń dla pracowników wystawców faktur przy jednoczesnym kwestionowaniu wykonania zleceń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia ustawowe warunki, natomiast co do argumentacji o sprzeczności we wskazanym zakresie Sąd kasacyjny wypowiedział się w pkt 5.9 – 5.11 uzasadnienia.

61 5.25. Uznając, że skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń faktycznych w sprawie, które w zaskarżonym wyroku zaakceptował Sąd pierwszej instancji, do oceny pozostawały zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącej polegały one na niezasadnym zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wobec uznania, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez niezasadne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

62 5.26. Forma naruszenia prawa materialnego przewidziana w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie określana jako błąd w subsumcji, polega na błędnym uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd pierwszej instancji w obszernym wywodzie zamieszczonym na str. 24 do 28 uzasadnienia wyłożył rozumienie tego przepisu. Przeprowadził jednocześnie wywód, z którego wynika, że okoliczności współpracy z kontrahentami, co do której skarżąca nie gromadziła praktycznie żadnych weryfikowalnych informacji (brak rejestracji osób szkolonych, potwierdzania rozdawanego do instalacji sprzętu), z założenia narażał ją na zarzut braku staranności w doborze kontrahentów. Prezes Spółki deklarował, że nigdy nie był siedzibie żadnej firmy (mimo, że mieściły się w tej samej miejscowości), nie sprawdzał montażu systemów i w ten kontekst wpisywał się także brak weryfikacji funkcjonowania kontrahentów pod kątem legalności np. wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych. Gdyby to uczynił dowiedziałby się, że firma I. M. K. systematycznie składa deklaracje z zerową wartością podatku należnego.

63 5.27. Wywody w zakresie tzw. dobrej wiary Sąd pierwszej instancji poczynił z daleko idącej ostrożności, wskazał bowiem, że dowody w sprawie nie potwierdziły wykonania spornych usług przez kontrahentów, wskazał okoliczność, że wydane zostały wobec nich decyzje w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT pozbawiało to skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego z nierzetelnych faktur. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego nie zamieściła szerszych wywodów ograniczając się do wybiórczego powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przystawały do stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie za niezasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT albowiem przepis ten nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącej, lecz jej kontrahentów. Tym samym nie mógł zostać w sprawie błędnie zastosowany.

64 5.28. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7, § 14 ust 2 pkt 1 lit a w związku z pkt 2 c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, którymi były koszty zastępstwa organu w tym postępowaniu.