Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2012 r., I FSK 1997/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2012 r., I FSK 1997/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 387/11 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 387/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Skarżący zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego części samochodowych. Faktury VAT Skarżący otrzymuje w efekcie otrzymanych dostaw towarów lub zakupu usług. W przypadku zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt Skarżący otrzymuje faktury korygujące VAT. Skarżący rozważa przyjęcie zasady, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym firmę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego.

6 W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

7 Czy uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, jest prawidłowe?

8 Zdaniem Skarżącego, sposób przesłania faktury lub faktury korygującej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem ma prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faxem lub drogą elektroniczną - mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w firmie. Wnioskujący zaznaczył, że za taką wykładnią opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt l FSK 1444/09.

9 2.2. W wydanej w dniu 1 października 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

10 W uzasadnieniu organ przywołał przepisy, tj. § 19-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.); § 1, 2, 4, § 6 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) (dalej: rozporządzenie z 14 lipca 2005 r.) jak również art. 218, art. 232, art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL.2006.347; dalej zwana: Dyrektywa 2006/112/WE).

11 W tym tle wyraził zdanie, że w świetle obowiązujących przepisów, dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w ww. rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r.

12 Reasumując, organ stwierdził, że w obecnym stanie prawnym, otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Wnioskodawca nie jest uprawniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przewidzianego w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

13 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.; - art. 106 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT; - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

14 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

17 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT jak również czy otrzymanie faktury VAT za pośrednictwem faksu lub też w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 maja 2010 roku (sygn. akt I FSK 1444/09, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

18 W przytoczonym wyroku Sąd wskazał, że prawodawca krajowy w art. 106 ust. 1 ustawy VAT nie wypowiada się co do formy faktury VAT, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur VAT w formie papierowej. Czysto językowa wykładnia nie stoi zatem na przeszkodzie konstatacji, że faktury VAT mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza bowiem zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

19 Dokonując wykładni prowspólnotowej Sąd uznał, że ustawodawca wprost uregulował - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Wykładnię prowspólnotową można zastosować, w ocenie Sądu, także odnośnie drugiego typu sytuacji, tzn. uznać z przeciwieństwa, że również ona została uregulowana, lecz w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost ustanowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem, z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, iż skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

20 W ocenie Sądu, za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają takie względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Sąd podzielił argumenty, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

21 3.3. Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącego w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego jak również powiązany z nimi zarzut naruszeni art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd uznał za uzasadniony. Sąd wskazał również, że analogiczny pogląd wyrażony został już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych

22 4. Skarga kasacyjna

23 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów, tj.: art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 19 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wystawianie i przesyłanie faktury w sposób opisany przez skarżącego jest dopuszczalne prawnie, a zatem równoznaczne jest z wprowadzeniem takiej faktury do obrotu prawnego i rodzi skutki prawne, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1-2 oraz art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT i w konsekwencji uznania, że skarżącemu i jego kontrahentom przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

24 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 5.2. W skardze kasacyjnej zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. na podstawie określonej art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej w skrócie u.p.p.s.a.).

28 5.3. Analogiczny spór co do wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach: I FSK 1444/09, I FSK 1102/11, I FSK 1296/10 i I FSK 804/11.

29 W wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 (opubl. w: cbois) NSA uznał, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Należy uznać, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

30 Jak już wcześniej wspomniano wskazaną linie orzecznictwa rozwijając ją kontynuowano w wyrokach NSA z dnia 27 kwietnia 2012, sygn. akt I FSK 1102/11, z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10 i z dnia 29 lutego 2012 r. , sygn. akt I FSK 804/11.

31 5.4. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 19 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wystawianie i przesyłanie faktury w sposób opisany przez skarżącego jest dopuszczalne prawnie, a zatem równoznaczne jest z wprowadzeniem takiej faktury do obrotu prawnego i rodzi skutki prawne, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1-2 oraz art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT.

32 5.5. Dodatkowo należy zaznaczyć, że stosując wykładnię funkcjonalną dynamiczną sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w tym Minister Finansów, przy interpretacji przepisów prawa powinny uwzględniać postęp techniczny i powszechny udział informatycznych systemów występujący w gospodarce wolnorynkowej w drugiej dekadzie XXI wieku. Nakładanie na podatników obowiązków, które mogą generować dodatkowe koszty i uciążliwości oraz odbiegają od aktualnych osiągnięć cywilizacyjnych powinno być eliminowane z obrotu gospodarczego.

33 5.6. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.