Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r., I FSK 1996/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r., I FSK 1996/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 328/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.225.2016.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 328/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B.(dalej: Spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka podała, że jako czynny podatnik VAT, dokonuje w ramach prowadzonej działalności zakupów od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), a do zawieranych transakcji stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia. W praktyce gospodarczej Spółki zdarza się, że do otrzymanych przez nią faktur pierwotnych kontrahenci wystawiają faktury korygujące, które w zależności od sytuacji, powodują zmniejszenie bądź zwiększenie obrotu. Zmniejszenie obrotu jest skutkiem wskazania w fakturze pierwotnej nieprawidłowej ilości towaru, stawki VAT bądź błędu rachunkowego, ewentualnie — jest wynikiem zwrotu towaru np. ze względu na otrzymanie zawyżonej jego ilości, niezgodnej z zamówieniem/umową, uznania reklamacji, udzielenia rabatu, obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. Również faktury korygujące zwiększające obrót są wystawiane z podobnych przyczyn (np. błąd polegający na zaniżeniu obrotu poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru, błąd rachunkowy, podwyższenie ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji). Spółka nadmieniła, że jej dostawcy są podatnikami VAT czynnymi a dostawy nie są przedmiotowo zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u..

4 W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Za jaki okres w deklaracji VAT Spółka będzie zobowiązana wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące zmniejszające oraz zwiększające obrót dotyczące dokonanych krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do u.p.t.u., do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia?

5 Zdaniem skarżącej faktury zmniejszające obrót należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymuje fakturę korygującą. Z kolei faktury zwiększające obrót — w zależności od przyczyny ich korekty — należy ująć bądź z chwilą otrzymania faktury korygującej, bądź w okresie ujęcia faktury pierwotnej. Tak zatem faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie zaniżonej kwoty należności, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, należy rozliczyć wstecz, w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. Natomiast faktury korygujące zwiększające, wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, a więc za okres, w którym Spółka otrzymuje fakturę korygującą.

6 3. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Minister Finansów wyjaśnił między innymi, że o przypisaniu faktury korygującej do danego okresu rozliczeniowego decyduje nie rodzaj korekty (tzn. czy jest "in minus" czy "in plus"), lecz jej przyczyny. W przypadku zatem otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia, które miało miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinien rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji. Z kolei w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia zaistniałego po dokonaniu dostawy towaru, spółka powinna dokonać korekty rozliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie.

7 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 898/16, uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu, organ interpretujący w istocie nie wskazał na czym opierał swe stanowisko, a w szczególności nie rozważył, czy wobec braku uregulowań odnoszących się wprost do zagadnienia skutków złożenia faktury korygującej w ramach "odwrotnego obciążenia", rozstrzygając sprawę nie powinien zastosować art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.). Organ podatkowy pominął również stanowiska zawarte w przywołanych przez stronę skarżącą, interpretacjach indywidualnych dotyczących zbieżnej problematyki, czym naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do tego, że kwestionowana interpretacja została wydana w sposób wewnętrznie sprzeczny.

8 5. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 416/17 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji uznał przede wszystkim, że WSA przedwcześnie stwierdził naruszenie przez organ podatkowy art. 2a O.p. Jak wyjaśnił NSA, pod tę regulację nie mogą podpadać niedające się usunąć wątpliwości co do innych kwestii niż sama treść konkretnego przepisu prawa podatkowego. W zaskarżonym wyroku brak było jakichkolwiek rozważań Sądu co do wykładni takiego, konkretnego przepisu podatkowego (lub przepisów), której wynik mógłby zostać objęty zastosowaniem zasady "in dubio pro tributario", wyrażonej w art. 2a O.p. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ podatkowy art. 2a O.p., było osadzone niejako "w próżni", bez koniecznego powiązania z określonymi przepisami prawa materialnego i uprzedniego dokonania wykładni konkretnych przepisów z tego zakresu wraz z wykazaniem niemożności jednoznacznego ustalenia ich treści w obszarze zidentyfikowania okresu rozliczeniowego właściwego do umieszczenia w nim faktury korygującej "in minus". Sąd oparł się na samej klauzuli zawartej w art. 2a O.p., bez wyraźnego i koniecznego zarazem jej umieszczenia w relacji z regulacjami merytorycznymi z zakresu podatku VAT, wywodząc w istocie, że wspomniany przepis sam przez się jest wystarczający dla uwzględnienia stanowiska Spółki.

9 W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie również przyjął, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd kasacyjny podkreślił, że zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska odmiennego niż w innych interpretacjach indywidualnych samo przez się nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania do organu. Dla stwierdzenia naruszenia tych przepisów konieczne jest zbudowanie argumentacji wykazującej możliwy istotny wpływ na wynik sprawy dostrzeżonego uchybienia, w tym głównie przekonującej o wadliwości stanowiska organu zajętego w sprawie. Wadliwości takiej nie wolno identyfikować przez okoliczność samego współistnienia odmiennych interpretacji indywidualnych, bez wsparcia motywami merytorycznymi wykazującymi wadliwość lub prawidłowość oceny w kwestii danego zagadnienia prawnego. Stwierdził też, że kwestie niewzruszone wywołanym postępowaniem kasacyjnym w zakresie wydania interpretacji wewnętrznie sprzecznej nie mogły być przedmiotem oceny.

10 6. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Sąd ten stwierdził, że w wydanym w tej sprawie wyroku NSA, zobowiązał tutejszy Sąd do ponownego przeanalizowania, z poszanowaniem art. 57a p.p.s.a. oraz zaprezentowanej przez ten Sąd wykładni prawa, zarzutów naruszenia art. 2a, a także art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Spółka we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze nie powiązała art. 2a O.p. z konkretnym przepisem prawa materialnego. WSA podniósł, że nie jest rolą Sądu badającego skargę na interpretację indywidualną uzupełnianie zarzutów podniesionych przez skarżącego, czy też poszukiwanie innych jeszcze, niewskazanych przez stronę uchybień, które można postawić kwestionowanej interpretacji. Uchybienia w zakresie formułowania zarzutów skargi w tego rodzaju sprawach obciążają wyłącznie stronę skarżącą. Sąd za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

11 7. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

12 W ramach zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie:

13 1. art. 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 2a O.p. poprzez uznanie, iż przepis art. 2a O.p. można stosować tylko i wyłącznie w powiązaniu z konkretnym przepisem prawa materialnego. W złożonej skardze przepis art. 2a O.p. powiązano z szeregiem przepisów regulujących korektę faktur aby uwypuklić brak regulacji w zakresie korekty tzw. "odwrotnego obciążenia",

14 1. art. 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie wadliwej wykładni art. 2a O.p. polegającej na zawężeniu stosowania tego przepisu tylko wyłącznie do powiązania z konkretnym przepisem a nie z szeregiem przepisów regulujących dany stan faktyczny.

15 W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania wskazano na naruszenie:

16 1. art. 3 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ) lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, iż z uzasadnienia skargi do WSA w Łodzi na interpretację organu podatkowego nie wynika, którego konkretnie przepisu prawa materialnego miałyby dotyczyć wątpliwości, o których mowa w powołanym art. 2a O.p, W treści skargi wskazano przepisy prawa materialnego, które regulują sposób ujmowania faktur korygujących. Podkreślić należy, iż w skardze przedstawiono sposób ujmowania faktur korygujących wskazując, że przepisy te nie regulują zasad ujmowania faktur korygujących z tzw. odwrotnym obciążeniem. Zatem z całego szeregu przepisów regulujących sposób ujmowania korektę faktur tylko tzw. odwrotne obciążenie nie zostało uregulowane w ustawie co powoduje konieczność zastosowania art. 2a O.p. Natomiast powiązanie pomiędzy art, 2a O.p. a konkretnymi przepisami prawa materialnego miało miejsce w postaci odniesienie się do kilku wymienionych przepisów,

17 1. art. 3 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art, 57a p.p.s.a. poprzez uznanie, iż zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie został powiązany z konkretnym przepisem prawa materialnego. W ocenie Sądu spowodowało to, że będąc związany granicami skargi i przywołaną podstawa prawną nie mógł on uwzględnić zastosowania art. 2a O.p. Powiązanie tego przepisu z przepisami prawa materialnego ma miejsce w uzasadnieniu skargi z powołaniem konkretnych przepisów ustawy o VAT skarżąca, poprzez wykazanie braku regulacji ustawowych dotyczących korekty faktur z tzw. "odwrotnym obciążeniem" w szeregu przepisów ustawy o VAT uzasadniła zastosowanie art. 2a O.p.

18 2. art. 3 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku podstawy rozstrzygnięcia oraz jej niedostatecznym wyjaśnieniu w zakresie powiązania art. 2a O.p. z szeregiem przepisów ustawy o VAT regulujących za jaki okres w deklaracji VAT skarżąca jest zobowiązana wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące zmniejszające oraz zwiększające dotyczące dokonanych krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia.

19 3. art. 3 w związku z art. 151 w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnieniu z uwagi na fakt, że organy podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w przedstawieniu sprzecznych wniosków i niejasnego uzasadnienia Interpretacji.

20 4. art. 3 w związku z art. 151 w związku z art 145 par 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mający istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p.

21 W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

24 Skarga kasacyjna jest zasadna.

25 9.1. Zgodzić należy się ze skarżącą, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 2a O.p. można stosować wyłącznie w powiązaniu tylko z jednym, konkretnym przepisem prawa materialnego, a nie również z szeregiem przepisów prawa materialnego. Nie wynika to, ani z treści art. 2 O.p. ani też wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji z uzasadnienia wyroku NSA rozpoznającego uprzednio wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną. Dokonując wykładni art. 2a O.p. na str. 5 uzasadnienia wyroku tegoż wyroku NSA stwierdził :"Pod regulację tę nie mogą zatem podpadać niedające się usunąć wątpliwości co do innych kwestii niż sama treść danego/konkretnego przepisu ( lub przepisów ) prawa podatkowego. Dalej NSA stwierdził: "Sąd pierwszej instancji nie przyjął jednak na użytek rozpoznawanej sprawy tak rozumianego art. 2a O.p. ( ............). Świadczył o tym brak w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek rozważań Sądu co do wykładni takiego konkretnego przepisu podatkowego ( lub przepisów ), której wynik mógłby zostać objęty zastosowaniem zasady "in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2 O.p". W rezultacie na str. 7-8 uzasadnienia NSA stwierdził: "Sąd oparł się zatem na samej klauzuli zawartej w art. 2a O.p., bez wyraźnego i koniecznego zarazem jej umieszczenia w relacji z regulacjami merytorycznymi z zakresu podatku VAT, wywodząc w istocie, że wspomniany przepis sam przez się jest wystarczający do uwzględnienia stanowiska Spółki, co było założeniem z gruntu wadliwym. Nie da się bowiem tego przepisu ochronnego zastosować w odniesieniu do podatnika bez zakotwiczenia go w konkretnych regulacjach materialnoprawnych, których dopiero wątpliwą treść należałoby poddać właśnie jego oddziaływaniu".

26 Dla oceny prawidłowości sformułowanych przez skarżącą w skardze zarzutów w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak wynika z przytoczonej wyżej wiążącej wykładni art. 2a O.p. dokonanej przez NSA w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku istotne jest więc to, czy skarżąca podała konkretny, z oznaczeniem jednostki redakcyjnej przepis, czy przepisy, które jej zdaniem ze względu na wątpliwości interpretacyjne, uzasadniają zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego zasady określonej w art. 2a O.p. Zauważyć też należy, że w uzasadnieniu wyroku NSA wskazanego wyżej trudno doszukać się stwierdzenia, że przepis art. 2a O.p. nie służy zastępowaniu rozwiązań prawnych Zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 2a O.p. okazał się więc zasadny.

27 9.2. Wbrew też temu co przyjął Sąd pierwszej instancji skarżąca wprawdzie w uzasadnieniu skargi, ale jednak podała w sposób wystarczający przepisy, które jej zdaniem nasuwają wątpliwości interpretacyjne, wskazując przy tym na treść art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19 a ust. 1, art. 29a ust. 1, 29a ust. 13, art. 29 a ust. 14 art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b, art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. ( str. 8-11 skargi). Wskazała też w wystarczający sposób dlaczego przepisy te budzą wątpliwości w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, stwierdzając, że odnoszą się one do korekt faktur, ale nie dają jasnej odpowiedzi w odniesieniu do korekty z odwrotnym obciążeniem. Podkreśliła, że w tej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 2a O.p.

28 9. 3. W art. 57a p.p.s.a. ustawodawca rzeczywiście ograniczył kognicję sądu administracyjnego w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazany wyżej przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację. Sąd administracyjny bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji tylko w ramach zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie ma więc możliwości stwierdzenia innych, niż wskazane w skardze naruszeń prawa.

29 9.4. W sprawach o interpretację zakres kontroli sądu administracyjnego rozpoznającego skargę strony zbliżony jest więc do zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odniesieniu do zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 ( dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdził, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wobec takiego stanowiska wyrażonego we wskazanej wyżej uchwale, za dopuszczalne można uznać rozpoznanie skargi kasacyjnej w kontekście konkretnego przepisu wskazanego w jej uzasadnieniu, o ile przepis ten koreluje z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji ( vide Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. LEX 2019). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. W tej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest racjonalnych argumentów prawnych, by bardziej rygorystycznie traktować skargę na interpretację niż skargę kasacyjną. Trafne zatem okazały się także zarzuty zawarte w pkt II ppkt 1 i 2 skargi kasacyjnej.

30 9.5. Nie jest natomiast zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w pominięciu w uzasadnieniu wyroku podstawy rozstrzygnięcia oraz jej niedostatecznym wyjaśnieniu w zakresie powiązania art. 2a O.p. z szeregiem przepisów u.p.t.u. regulujących za jaki okres w deklaracji VAT skarżąca zobowiązana jest wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące w ramach procedury odwrotnego obciążenia. Wbrew temu co podnosi skarżąca uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu, Sąd ten wskazał też dlaczego uważa, że w skardze nie powiązano naruszenia art. 2a O.p. z przepisem prawa materialnego. To, że skarżąca ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w tym zakresie się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia sądu, czy też przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia.

31 9.6. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 3 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.ps..a w związku z art. 121 i w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania. Zarzuty te były już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że bezzasadnie Sąd pierwszej instancji rozpoznający po raz pierwszy skargę strony na indywidualną interpretację przyjął, że organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Uznał bowiem, że zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska odmiennego niż w innych interpretacjach samo przez się nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut ten będący próbą podważenia wiążącej oceny prawnej dokonanej przez NSA w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku nie mógł więc odnieść pożądanego skutku.

32 9.7. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona wykładni wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u. w kontekście korekty faktur z odwrotnym obciążeniem, a następnie oceni czy rację ma skarżąca, że w odniesieniu do korekt faktur in minus ze względu na zasadę określoną w art. 2a O.p. należałoby podzielić wykładnię prezentowaną w tym zakresie w skardze przez skarżącą.

33 9.8. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz 209 p.p.s.a.