Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2023 r., I FSK 1990/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2023 r., I FSK 1990/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 347/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 marca 2018 r., nr 3201-IOV4.4103.16.2017.12; IOV4.58.4103.18.2017/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 347/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 2 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

5 DIAS po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

6 Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organ I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie ustosunkował się do całości zebranego materiału dowodowego. W szczególności i nie odniósł się do przedłożonych przez pełnomocnika Spółki:

7 – postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie z dnia 02.10.2015 r., sygn. akt Wa XIII NsRej KRS [...] z uzasadnienia którego wynika, że prezesem L. S.A. w dniu 14 kwietnia 2015 r. był J.S., a Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie L. S.A. z 14 kwietnia 2015 r. zwołane przez P.S. i D.D. nie miało statusu organu stanowiącego i tym samym nie mogło podejmować wiążących uchwał,

8 – postanowienia Sądu Okręgowego w Warszawie z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt XVI GC [...], o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia powoda "HOTEL-TUR Szczecin" Sp. z o.o. o ustalenie nieistnienia ewentualnie o stwierdzenie nieważności lub uchylenie uchwał NZA L. S.A. z 5 marca 2015 r. oraz z 10 marca 2015 r. zaprotokołowanych przez notariusza M.M. za numerem Repertorium A nr [...] wskazanych w treści ww. orzeczenia, tj. między innymi w sprawie umorzenia akcji, obniżenia kapitału zakładowego, podwyższenia kapitału zakładowego, zmiany statusu spółki, odwołania członków rady nadzorczej, powołania do rady nadzorczej członków: W.S., M.S., A.S., M.S., K.S. przez wstrzymanie ich wykonalności do czasu prawomocnego zakończenia postępowania,

9 – wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt XVI GC [...], stwierdzającego nieistnienie uchwały nr 2 w przedmiocie powołania na prezesa zarządu spółki P.S. i uchwały nr 3 w przedmiocie powołania na prezesa zarządu spółki D.D. Rady Nadzorczej L. S.A.,

10 – wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 13 listopada 2015 r. sygn. akt XVI GC [...], stwierdzającego nieistnienie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy L. S.A. z 23 grudnia 2013 r.

11 Organ odwoławczy zauważył, że pomimo, iż dokumenty te były w dyspozycji organu przed wydaniem decyzji, to z treści jej uzasadnienia wynika, że dowody te zostały pominięte przy dokonaniu ustaleń faktycznych. W treści uzasadnienia nie wskazano bowiem, iż organ nie dał wiary tym dokumentom, ani nie wskazano przyczyn z jakich nie dano im wiary. Nadto, organ odwoławczy, zauważył, ze w toku postępowania odwoławczego Spółka również złożyła wnioski dowodowe (zgromadzone w 3 tomach akt) obejmujące ww. pismo pełnomocnika strony z 31 maja 2017 r. wraz z załącznikami (łącznie 318 kart) oraz ww. pozew o ustalenie z 11 września 2017 r. wraz z załącznikami (łącznie 739 kart). Dokumenty, o przeprowadzenie dowodów z których strona zawnioskowała w toku postępowania odwoławczego obejmują więc razem 1.057 kart, przy czym materiał dowodowy w oparciu, o który została wydana decyzja organu I instancji, zgromadzony w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej je kontroli podatkowej obejmował łącznie 511 kart. Tym samym, organ odwoławczy zauważył, że objętość dokumentów o przeprowadzenie dowodów z których zawnioskowała Spółka w toku postępowania odwoławczego jest ponad dwukrotnie większa niż materiał dowodowy, w oparciu o który organ I instancji wydał zaskarżoną decyzje, a więc w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

12 Organ odwoławczy zauważył także, że Spółka nadto wskazuje na kolejne uchwały o powołaniu zarządu przez radę nadzorczą L. S.A. i orzeczenia sądów zapadłe w sprawach nieistnienia, stwierdzenia nieważności, uchylenia uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy L. S.A. i rady nadzorczej L. S.A., oraz na orzeczenia sądów w przedmiocie zabezpieczenia powództwa o ww. roszczenia, których organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a które mogą mieć znaczenie dla ustalenia składu zarządu L. S.A. na dzień, w którym miała się odbyć dostawa nieruchomości kwestionowana przez organ I instancji i na moment, w którym w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, przyjmowano oświadczenia spółki L.. Dowody wskazane przez Spółkę zawierają ustalenia organów przygotowawczych w zakresie sposobu prowadzenia ksiąg akcyjnych przez poszczególne osoby w spółce L. S.A. Strona ponadto wskazywała i przedkładała dokumenty świadczące o tym jak w dniu podejmowania poszczególnych uchwał przedstawiał się faktycznie akcjonariat spółki L. S.A.

13 Organ odwoławczy wskazał również, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ I instancji nie zapoznał się z pismem pełnomocnika strony z dnia 31 maja 2017 r., w którym przytaczane są dowody i okoliczności mające świadczyć o obaleniu domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, na które w zaskarżonej decyzji powołuje się organ I instancji. Pismo to wpłynęło bowiem do organu I instancji już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Przy czym obalenie bądź nie ww. domniemania ma istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

14 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.

15 Sąd podzielił stanowisko, że dopiero uzupełniony - w ponownie prowadzonym postępowaniu we wskazanym zakresie - materiał dowodowy winien zostać przez organ I instancji wszechstronnie oceniony, w tym ocenie winien on poddać dokumenty zawarte już w aktach sprawy, do których nie odniesiono się w całości w dotychczas prowadzonym postępowaniu.

16 Zdaniem WSA przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organ I instancji postępowanie nie było wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a jednocześnie brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 o.p. Materiał dowodowy przedłożony przez Stronę po wydaniu decyzji I instancji istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, wielokrotnie objętościowo przekraczał materiał dowodowy zgromadzony przed organem I instancji. Istniała też potrzeba zwrócenia się o kolejne informacje do podmiotów zewnętrznych, na co wskazał organ odwoławczy. Z powyższego wynika, że zarzut Strony o braku podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie zasługuje na uwzględnienie.

17 2. Skarga kasacyjna.

18 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zaskarżając go w całości i zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):

19 1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuzasadnionym zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaniechania rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ drugiej instancji;

20 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 229 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuzasadnionym zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż w przypadku rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ drugiej instancji nie zostanie zachowana zasada dwuinstancyjności oraz braku podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej.

21 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

25 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

26 3.3. Uwzględniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

27 3.4. Decyzja, której legalność oceniał Sąd I instancji, jest decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 O. p., zgodnie z którym to przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

28 Z kolei, zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

29 3.5. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się przede wszystkim na art. 229 i art. 233 § 2 o.p., z których to norm prawnych strona wywodzi, że organ odwoławczy miał obowiązek dokonać samodzielnie merytorycznej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz uzupełnić postępowanie dowodowe w celu wydania decyzji merytorycznej, a zatem nie było zasadne wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wywnioskować jedynie można, że uznanie przez Sąd I instancji, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem stanowić ma o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 299 o.p.

30 3.6. Stanowiska strony w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

31 W orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego wskazuje się, że z porównania treści art. 229 i art. 233 § 2 o.p. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa – przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem – wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 o.p. Spełnienie wymogów do zastosowania tej normy prawnej i wydania decyzji kasacyjnej skutkuje niemożnością skutecznego domagania się przez stronę wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, bowiem obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady: praworządności (art. 120 o.p.), prawdy materialnej (art. 122 o.p.) i dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) mają pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. np. wyroki NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95, z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 138/11, opubl. CBOSA).

32 W rozpatrywanej sprawie przyczyną ww. rozstrzygnięcia była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części tj. analiza i ocena dokumentów przedłożonych przez stronę po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji oraz konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o aktualne informacje z sądów dotyczące stwierdzenia nieistnienia, nieważności i uchylenia uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy L. S.A. uchwalonych od dnia 14 listopada 2013 r., a także stwierdzenia nieistnienia, nieważności i uchylenia uchwał Rady Nadzorczej L. S.A. dotyczących powołania członków zarządu oraz informacji z właściwego dla Spółki L. Sądu Rejestrowego o wszystkich uchwałach Rady Nadzorczej dotyczących powołania członków zarządu złożonych do katalogu KRS, w celu ustalenia na podstawie jakiej uchwały zostały wpisany do KRS zarząd figurujący w rejestrze KRS dla L. S.A. na dzień zawarcia przedmiotowej transakcji i w czasie prowadzenia postępowania podatkowego. Dodatkowo w decyzji organu odwoławczego wskazano, iż organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w swojej decyzji do całości zebranego materiału dowodowego, przy czym podkreślić należy, co także wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie była to samodzielna podstawa do podjętego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia. Prawidłowo wskazał WSA w Szczecinie, iż dokumenty mające stanowić dowód w sprawie, o przeprowadzenie których to dowodów wnioskowała strona w toku postępowania odwoławczego (pismo pełnomocnika strony z dnia 31 maja 2017 r. wraz z załącznikami wskazanymi na stronach od 12 do 15 decyzji organu odwoławczego - łącznie 318 kart oraz pozew o ustalenie z dnia 11 września 2017 r. wraz z załącznikami, szczegółowo wymienionymi na stronach od 17 do 21 ww. łącznie 739 kart) obejmowały dwukrotnie większy materiał dowodowy niż ten w który została wydana decyzja organu pierwszej instancji.

33 3.7. W konsekwencji WSA w Szczecinie słusznie zaakceptował stanowisko organu drugiej instancji, że rozpoznanie sprawy merytorycznie przez ten organ byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności i pozbawiałoby stronę prawa do zupełnego zbadania sprawy przez organy obu instancji, gdyż organ pierwszej instancji w chwili wydania decyzji nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, w szczególności dokumentami, które w ocenie strony obalały domniemanie wynikające z art. 17 ustawy o KRS. Jak zauważył w wyroku z dnia 3 lutego 2016r. Sygn. akt II FSK 3397/13 NSA postępowanie wyjaśniające do prowadzenia którego umocowały jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

34 W wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1882/17 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis.

35 Dla prawidłowego zastosowania art. 229 o.p., istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 o.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, opubl. CBOSA).

36 3.8. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie było wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a jednocześnie brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy przedłożony przez stronę po wydaniu decyzji pierwszej instancji istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, wielokrotnie objętościowo przekraczał materiał dowodowy zgromadzony przed organem pierwszej instancji. A co ważniejsze istniała potrzeba zwrócenia się o kolejne informacje do podmiotów zewnętrznych, na okoliczność która wskazał organ odwoławczy w swojej decyzji. Podkreślić należy w tym miejscu, iż na etapie postępowania odwoławczego sama strona wskazywała do protokołu z dnia 4 października 2017 r., że organ pierwszej instancji nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, wydał decyzję w oparciu o niepełny, wybiórczy i niezgodny z rzeczywistością materiał dowodowy oraz do protokołu z dnia 26 stycznia 2018 r. że w toku postępowania drugoinstancyjnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy w sprawie a w przypadku jego oceny wyłącznie przez organ odwoławczy zachwiana zostałaby zasada dwuinstancyjności.

37 3.9. W konsekwencji omawiane zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 299 o.p. pozbawione były podstaw.

38 3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

39 3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm).

40 Maja Chodacka Sylwester Golec Marek Kołaczek

41 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA