Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., I FSK 199/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., I FSK 199/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 336/07 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz W.P. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Zaskarżonym, skargą kasacyjną wniesioną przez W. P. (zwanym dalej skarżącym), wyrokiem z dnia 4 października 2007r. sygn. akt I SA/Sz 336/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2007r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W motywach swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał na następujący stan faktyczny, który przyjął jako podstawę orzekania.

3 Pismem z dnia 6 listopada 2006 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe "K." w K., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej stawki podatku od towarów i usług od fosforanów paszowych, klasyfikowanych według nomenklatury PKWiU pod symbolem 24.13.32. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, skarżący wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą na terenie Polski fosforanów paszowych objętych symbolem PKWiU 24.13.32. Zdaniem skarżącego, pozycja 57 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami- zwaną dalej "ustawą VAT") wskazywała na to, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r. fosforany paszowe o symbolu PKWiU 24.13.32 zostały objęte stawką preferencyjną 3%, a po tym okresie, zgodnie z załącznikiem nr 3, stawką 7 %.

4 Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazywał, że zawarty w ww. załączniku nr 6 zwrot "związki fosforowe do mieszanek paszowych" należy rozumieć jako objęcie wszystkich takich towarów stawką 3%, bowiem określenie katalogu towarów podlegających opodatkowaniu niższą stawką nastąpiło jedynie przy pomocy nazwy, przy czym wskazanie w załączniku w ww. poz. 57 symbolu PKWiU 24.15.80 odnosiło się jedynie nawozów niesklasyfikowanych z wyłączeniem związków azotu i nawozów naturalnych, a nie dotyczyło związków fosforowych do mieszanek paszowych oraz nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych. Dalej skarżący wywiódł, iż skoro, zgodnie z zastosowaną przez niego interpretacją do 30 kwietnia 2008 r. obowiązywać miała stawka w wysokości 3 %, to po tym okresie, z uwagi na tożsame regulacje prawne, obowiązywać będzie stawka 7 %.

5 Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe, stwierdzając, że stosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią poz. 57 załącznika nr 6 do ustawy o VAT, ma zastosowanie do towarów stanowiących: nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane (z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych), nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe oraz związki fosforowe do mieszanek paszowych, które według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 24.15.80 (przy czym określenie "ex" - wskazuje, że dotyczy tylko danego wyrobu z danego ugrupowania). W związku z powyższym, skarżący sprzedając związki fosforowe do mieszanek paszowych, które według Urzędu Statystycznego zostały sklasyfikowane według PKWiU do grupowań 24.13.32 (tj. podfosforynów, fosforynów, fosforanów i polifosforanów), nie mógł zastosować stawki VAT 3% w okresie do 30 kwietnia 2008 r., ani w wysokości 7 % po tym okresie. Zatem, stosownie do art. 41 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, właściwą dla przedmiotowego towaru o symbolu PKWiU 24.13.32 miała być stawka podatku VAT 22%.

6 Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., podnosząc w nim, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego sprzedaż fosforanów paszowych opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 3%. Na poparcie swego stanowiska skarżący ponownie powtórzył argumentację zawartą we wniosku, a także powołał się na korzystne dla siebie interpretacje innych organów m. in. postanowienia: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 lipca 2005 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr ..., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu nr ..., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr ... z dnia 10 lipca 2006r.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 26 marca 2007r. nr ... odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 30 kwietnia 2008 r. stosuje się stawkę w wysokości 3%, w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy VAT, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Zgodnie z zapisem w poz. 57 wspomnianego załącznika nr 6 do ustawy, powyższą preferencją objęte zostały nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych, nawozy wapniowe i wapniowo - magnezowe, związki fosforowe do mieszanek paszowych, grupowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem ex 24.15.80, przy czym określenie "ex" oznacza, że możliwość stosowania, w tym przypadku stawki 3%, dotyczyć miała tylko danego wyrobu z danego grupowania. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż po dniu 30 kwietnia 2008 r. obowiązywać będzie już tylko załącznik nr 3 do ustawy VAT, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, przy czym treść zawarta w poz. 57 załącznika nr 6 do ustawy odpowiada dokładnie treści zawartej w poz. 61 załącznika nr 3.

8 Dokonując interpretacji ww. uregulowań, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu organu I instancji, że zastosowanie stawek preferencyjnych możliwe jest do związków fosforowych do mieszanek paszowych, grupowanych wyłącznie pod symbolem PKWiU 24.15.80. Dalej podkreślono, że zakres stosowania przepisów warunkujących możliwość korzystania z wszelkich ulg i preferencji podatkowych, winien być interpretowany w sposób ścisły i precyzyjny. Zatem za nieprawidłowe uznano twierdzenia podatnika, że podany symbol PKWiU odnosi się jedynie do pierwszej z wymienionych w poz. 57 grup, tj. nawozów, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Również nie podzielono poglądu podatnika o możliwości stosowania obniżonej stawki do wszystkich związków fosforowych do mieszanek paszowych, bez względu na ich symbol PKWiU. Wyjaśniono, iż w załącznikach nr 6 i 3 do ustawy, PKWiU 24.15.80 obejmuje wszystkie towary wymienione w tej pozycji, co oznacza, iż są sklasyfikowane do tego symbolu PKWiU. Podobny pogląd został wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 stycznia 2005 r., Nr ... Odnosząc się natomiast do przytoczonych przez podatnika postanowień innych urzędów skarbowych, zawierających odmienną interpretację, organ II instancji wskazał, iż nie mają one znaczenia w omawianej sprawie, bowiem interpretacje wydawane na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta w ich w indywidualnych sprawach, nie rozstrzygają jakiejkolwiek sprawy podatkowej.

9 II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa, polegające na dowolnej i niezgodnej ze stanem faktycznym sprawy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz rażące naruszenie prawa materialnego podatkowego, polegające na błędnej wykładni treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

10 W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżący wskazał, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji "jest błędne i wynika raczej z nadmiernego fiskalizmu niż z obowiązującego prawa". Według skarżącego, zawarty w załączniku nr 6 do ustawy VAT symbol 24.15.80, jak i wyróżnik "ex", dotyczyć miał tylko i jedynie nawozów niesklasyfikowanych. Zdaniem skarżącego, taka interpretacja wynikała z zapisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, gdzie pod ww. symbolem, tj. 24.15.80, nie wymieniono nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, ani związków fosforowych do mieszanek paszowych, natomiast wymieniono nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zatem, według podatnika, w załącznikach do ustawy o VAT, tj. nr 6 i 3, przedmiotowe związki fosforowe bez względu na PKWiU zostały objęte preferencyjną stawką podatkową. Następnie podatnik podkreślił, iż przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sprzeczności, ponieważ ujęte w pozycjach załącznika 3 i 6 związki fosforowe do mieszanek paszowych, nie mogą być sklasyfikowane - wbrew twierdzeniom organów - pod symbolem 24.15.80, skoro są ujęte w grupowaniu 24.13.32. Powyższe stanowić miało dodatkowy argument, że racjonalny ustawodawca oznaczenie ex 24.15.80 wprowadził jedynie do nawozów, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych. Skarżący zanegował również twierdzenie organu, iż "postanowienie w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa w indywidualnej sprawie nie wpływa w sposób bezpośredni na istotę jakiejkolwiek sprawy podatkowej". Skarżący, wskazując na odmienne interpretacje organów podatkowych co do obowiązującej stawki VAT odnośnie fosforanów paszowych zarzucił, iż organy obu instancji nie próbowały wyjaśnić powodów zaistniałej rozbieżności interpretacyjnej. Zdaniem podatnika, orzekanie odmiennie w identycznym stanie faktycznym i prawnym, było nie do pogodzenia z "niezbywalnym prawem podatnika, do tego aby prawo było jednakowe dla każdego podmiotu".

11 W pismach stanowiących uzupełnienie skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w skardze, nadmieniając, że nie do przyjęcia jest taka sytuacja, iż zależnie od miejsca siedziby zakładu podatnik stosuje na ten sam towar różne stawki podatku od towarów i usług. Do pism procesowych skarżący dołączył kserokopię postanowień: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 kwietnia 2007 r. nr ... oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 czerwca 2007r. nr ..., potwierdzających pogląd skarżącego, iż do związków fosforowych do mieszanek paszowych należy stosować obniżoną stawkę podatku VAT, tj. 3 %.

12 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nu Nr 53 poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej p.p.s.a. na wstępie zacytował treść właściwych w sprawie przepisów, wskazując m.in., że zgodnie jednak z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008r. stosuje się stawkę w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

14 W pozycji 57 załącznika nr 6 do omawianej ustawy, zostały wymienione:

15 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych

16 Nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe

17 Związki fosforowe do mieszanek paszowych" -

18 o grupowaniu "PKWiU ex 24.15.80", gdzie - zgodnie z pkt 1 objaśnień do treści tegoż załącznika - określenie "ex" oznaczać miało, że możliwość stosowania stawki 3%, dotyczyła tylko danego wyrobu ze wskazanego grupowania. Identyczny zapis ustawodawca wprowadził w poz. 61 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - który miał obowiązywać od 1 maja 2008 r.

19 Odnosząc przytoczony stan prawny do przedmiotu sporu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołał się na zasadę powszechności opodatkowania, wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", i przyjął, że wszelkie odstępstwa od powszechnie obowiązujących zasad powinny być interpretowane ściśle, a więc są one możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. W efekcie przyjętego założenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, stwierdzając, że skoro zgodnie z treścią poz. 57 załącznika nr 6, a także poz. 61 załącznika nr 3 do ustawy VAT, preferencyjną stawką podatku od towarów i usług objęte zostały między innymi związki fosforowe do mieszanek paszowych grupowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem "ex 24.15.80" - zatem zastosowanie takiej stawki do takich wyrobów możliwe było tylko w sytuacji, gdy będą one zaliczone do tego właśnie grupowania PKWiU. Skoro więc produkty sprzedawane przez skarżącego zaklasyfikowane zostały do grupowania PKWiU: 24.13.32 - obejmującego "azotany (inne niż potasu), podfosforyny, fosforyny, fosforany i polifosforany", to w tej sytuacji, nawet jeśli produkty te należały jednocześnie do związków fosforowych i były wykorzystywane jako dodatek do pasz dla zwierząt, nie mogły one korzystać z preferencyjnej stawki VAT, ponieważ w obu ww. załącznikach do ustawy o VAT ustawodawca jednoznacznie wskazał, że stosowanie takiej obniżonej stawki podatku dotyczyło wyłącznie towarów stanowiących "związki fosforowe do mieszanek paszowych", które według nomenklatury PKWiU mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.15.80 - i to tylko w tym grupowaniu.

20 Zdaniem Sądu, podnoszony w skardze argument, iż oznaczenie "ex 24.15.80" odnosi się wyłącznie do pierwszej grupy produktów wymienionych w pozycji 57 załącznika nr 6 (i w pozycji 61 załącznika nr 3 do ustawy), tj. do "nawozów, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych", nie znajdował uzasadnienia w wykładni językowej przedmiotowego zapisu załącznika. Z tego też powodu nie znajdował uzasadnienia argument skargi, iż w odniesieniu do dwóch pozostałych produktów wymienionych w poz. 57 załącznika nr 6, tj. do: "nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych" oraz "związków fosforowych do mieszanek paszowych", ustawodawca uznał, że mogą one w całości (bez wyjątków) - a więc bez względu na klasyfikację PKWiU - korzystać z preferencyjnych stawek podatku. Taki wniosek byłby wyraźnie sprzeczny z zapisem pozycji 57 załącznika nr 6 (i - odpowiednio - poz. 61 załącznika nr 3). Z powyższych powodów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, nie było też niezbędne wyjaśnianie, czy istnieją jakiekolwiek nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe lub związki fosforowe do mieszanek paszowych, które mogą być zaliczone do grupowania PKWiU 24.15.80 - argument na nieistnienie takich produktów podniesiony był w skardze dla wykazania (a contrario), że produkty te zostały zaliczone do pozycji 57 załącznika nr 6 do ustawy VAT, bez względu na klasyfikację PKWiU.

21 Odnosząc się do zarzutu skargi, iż naczelnicy niektórych urzędów skarbowych dokonali odmiennej interpretacji przepisów podatkowych co do obowiązującej stawki VAT odnośnie fosforanów paszowych, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, należało podzielić argument skargi, że taka sytuacja - rozbieżnych interpretacji - jest niewątpliwie niepożądana, podważa zaufanie do organów podatkowych oraz stwarza u podatników stan niepewności co do przepisów prawa i poczucie nierównego traktowania przez te organy, to jednak Sąd, uznając, iż wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie narusza prawa, nie mógł jej podważać. Sąd nie może też badać zasadności tych odmiennych interpretacji, wydawanych w innych sprawach.

22 IV. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagając się m.in. jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 176 pkt 3 ustawy o VAT polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony przez organy podatkowe obu instancji stan faktyczny odpowiada hipotezie wynikającej ze wskazanego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący argumentował, że wykładnia gramatyczna spornych przepisów powinna zostać przeprowadzona w powiązaniu z zasadami poprawnej legislacji, nakazującej precyzyjne i jasne formułowanie przepisów. W ocenie skarżącego gdyby intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjnymi stawkami towarów posiadających wyłącznie symbol grupowania 24.15.80 to zbędnym byłoby wyszczególnianie w tych pozycjach załączników związków fosforowych do mieszanek paszowych i nawozów wapniowych oraz wapniowo- magnezowych. Wystarczającym zapisem byłoby podanie grupowania PKWiU wraz z opisem nazwy całego grupowania. Tymczasem poz. 57 załącznika nr 6 i 61 załącznika 3 podano symbol ex. 24.15.80 wraz z nazwą grupowania – Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych. Taki zapis obejmował swoim zakresem wszystkie związki występujące w ramach grupowania 24.15.80, za wyjątkiem tych, które wyraźnie wyłączono. Nie znajdowała więc uzasadnienie prawnego i logicznego sytuacja, w której ustawodawca powtórnie wymieniał pewne związki, jeśli związki te zawierałyby się we wcześniej wymienionym grupowaniu. Skarżący zwracał uwagę, że pozostałe wymienione w ww. pozycjach załączników, nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe oraz związki fosforowe do mieszanek paszowych zostały wymienione od nowego wiersza i z dużej litery, co w jego ocenie, wskazywało na brak związku z grupowaniem 24.15.80.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, argumentując, że nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

24 V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

25 Skarga zawierała usprawiedliwione zarzuty.

26 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 176 pkt 3 ustawy o VAT polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony przez organy podatkowe obu instancji stan faktyczny odpowiada hipotezie wynikającej ze wskazanego przepisu. Powołane przepisy stanowią, że do począwszy od dnia 1 maja 2004r. (art. 176 pkt 3) do dnia 30 kwietnia 2008 r. stosuje się stawkę w wysokości 3 % w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów (art. 146 ust. 1 pkt 1). Przedmiotem sporu stał się zakres zastosowania obniżonych stawek, w sytuacji gdy poza sporem było, że sprzedawane przez skarżącego fosforany paszowe nie mieściły się w grupowaniu 24.15.80. wymienionym w poz. 57 ww. załącznika 6 do ustawy.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwioną należało uznać argumentację skarżącego wykazującą, że konstrukcja pozycji 57 załącznika nr 6 do ustawy wskazuje na objęcie obniżoną stawką 3% nie tylko substancji wymienionych w pierwszym wierszu tej pozycji ale też substancji wymienionych (odrębnie, począwszy od dużej litery) w wierszach następnych, przy czym do tych ostatnich nie odnosić się będzie symbol PKWIU 24.15.80 umieszczony w tejże samej pozycji, kolumnie 2.

28 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołując się na konstytucyjna zasadę powszechności opodatkowania w istocie dokonał zawężającej interpretacji przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Skarżący praktycznie od samego początku wskazywał, że konstrukcja poz. 57 załącznika 6 do ustawy o VAT powoduje, iż bezkrytyczne przyjęcie, że wymienione w kolumnie 3 tej pozycji substancje dotyczą wyłącznie grupowania PKWIU 24.15.80 - wyłącza możliwość zastosowania w ogóle obniżonej stawki do wymienionych m.in. jako trzecie w tej pozycji "związków fosforowych do mieszanek paszowych". Argumentacja ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miała uzasadnione podstawy. Należy bowiem zauważyć, że powoływane w pierwszym wierszu poz. 57 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane..." odpowiadają nazwie całego grupowania 24.15.80 PKWiU. Grupowanie to obejmuje nawozy (podkr. Naczelnego Sądu Administracyjnego) opisane w klasyfikacji statystycznej przede wszystkim według kryterium składu chemicznego. Brak jest natomiast w tymże grupowaniu innych substancji niż nawozy, opisanych według innych kryteriów tj. np. przeznaczenia. Umieszczone w poz. 57 załącznika 6 w następnych wierszach "nawozy wapniowe i wapniowo magnezowe" oraz "związki fosforowe do mieszanek paszowych" nie zostały w ogóle wymienione (odrębnie co do użytego określenia klasyfikowanej substancji) w grupowaniu PKWiU 24.15.80, co w szczególności widoczne jest w stosunku do ostatniego typu substancji ("związki fosforowe do mieszanek paszowych" ) opisanej według kryterium składu chemicznego i przeznaczenia innego niż "nawozy" czyli substancje przeznaczone do nawożenia, a nie jako dodatek do pasz. Zasadne więc były wywody skarżącego, że sprzeczne z zasadami logiki byłoby wymieniane przez ustawodawcę w załączniku 6 poz. 57 w odrębnych wierszach (i począwszy od dużej litery) substancji, które mieściłyby się już w wymienionych w pierwszym wierszu "nawozach gdzie indziej niesklasyfikowanych".

29 Nie negując prawidłowości przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie założeń co do zasad ścisłego interpretowania ulg i zwolnień podatkowych jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, należałoby, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak podkreślić, że zasada ta nie może doprowadzać do zawężającego rozumienia tego typu przepisów. Przewidziana przez ustawodawcę ulga podatkowa lub zwolnienie (a w przedmiotowej sprawie – niższa, ulgowa stawka podatku od towarów i usług) musi dawać realną możliwość skorzystania z tej ulgi, nie może być martwym przepisem. Na tym polega zasada poprawności legislacji wynikająca z art. 2 Konstytucji. Interpretacja przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych powinna więc nie tylko uwzględniać zasadę ścisłej wykładni w tym zakresie ale też powinna być dokonywana zgodnie z rozumianą w powyższy sposób zasadą poprawności legislacji, gdzie ustawodawca w sposób spójny, logiczny, precyzyjny i jasny formułuje warunki dotyczące ulgi podatkowej, zapewniając podatnikom realną możliwość skorzystania z tego typu przepisów.

30 Trybunał Konstytucyjny na gruncie ww. art. 2 Konstytucji wielokrotnie wyjaśniał znaczenie zasady prawidłowej legislacji. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zasada ta wynika z reguł demokratycznego państwa prawnego i wymaga, aby przepisy prawne były formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny (por. wyrok z 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, s. 20). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Każdy przepis prawny winien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (podkreślenie Naczelnego Sądu Administracyjnego). Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie" (wyrok z 21 marca 2001r., sygn. K 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, s. 312). Niejasność przepisu powinna być przy tym usuwana przede wszystkim za pomocą zwyczajnych środków wykładni prawa mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa (por. wyrok z 12 czerwca 2008 r. sygn. K 50/05), z zachowaniem reguł przewidzianych przez Konstytucję tj. m.in. zasady poprawnej legislacji wynikającej z art. 2 Konstytucji.

31 W konsekwencji, miał rację skarżący, że art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odwołujący się m.in. do po. 57 załącznika nr 6 przy ustalaniu substancji uprawnionych do zastosowania stawki obniżonej – został sformułowany w ten sposób, że dokonywana interpretacja zgodnie z konstytucyjnymi zasadami poprawnej legislacji – może doprowadzić tylko do jednego wniosku tj. zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług (3% lub 7%) do sprzedaży fosforanów wapniowych do mieszanek paszowych - w okresie wskazanym w tym przepisie.

32 Powyższe spowodowało uznanie zarzutów skargi za usprawiedliwione i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 185§1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 i art. 209 p.p.s.a.