Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., I FSK 1982/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., I FSK 1982/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 442/17 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.872.2016.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 442/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił, zaskarżoną przez Gminę M. (dalej zwana jako: "Gmina", "skarżąca"), interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2006 r. Gmina nabyła nieruchomości zabudowane i niezabudowane w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32 poz. 191) oraz decyzji Wojewody [...]. Nieruchomości nie były i nie są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie były i nie są objęte umową najmu, dzierżawy, nie ustanowiono też na nich prawa użytkowania wieczystego. Gmina przy nabyciu nieruchomości nie miała prawa do odliczenia VAT. Objęte wnioskiem są zarówno nieruchomości, dla których sporządzono miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, jak i nieruchomości, które nie mają sporządzonych planów. Mają one różne przeznaczenie. W odniesieniu do tych nieruchomości nie były i nie są wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a także nie były prowadzone nakłady inwestycyjne (brak uzbrojeń w infrastrukturę techniczną i innych inwestycji). Gmina wskazała, że wniosek dotyczy 9 działek niezabudowanych, uprzednio podzielonych, poznaczonych pod zabudowę mieszkalno-pensjonatową, teren zieleni naturalnej, teren istniejących lasów oraz pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Sprzedaż nieruchomości dokonywana jest po analizie ich wykorzystania przez Gminę. Stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina jest zobowiązana do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Gmina zbywa nieruchomości w drodze przetargowej lub bezprzetargowej.

4 W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie: Czy dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.")?.

5 Zdaniem Gminy, z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest ona podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

6 3. W interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

7 W jego ocenie, w przedstawionym przez gminę stanie faktycznym - w sytuacji, gdy zdecydowała się ona na sprzedaż nieruchomości w drodze czynności cywilnoprawnej, a nie w trybie władztwa publicznego - sprzedaż ta następuje w ramach działalności gospodarczej.

8 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie oddalił powyższą skargę, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

9 W uzasadnieniu Sąd podniósł, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest także organem władzy publicznej. Może zatem korzystać z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Sąd zauważył jednak, że transakcje zbycia mienia opisane we wniosku są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w powołanym przepisach.

10 5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Gmina zaskarżyła go w całości. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości będących w jej posiadaniu a opisanych we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej podczas gdy w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki objęcia tym podatkiem albowiem działanie skarżącej w opisywanych sprawach nie ma cech działalności gospodarczej a jest jedynie przejawem jej uprawnień właścicielskich i ma na celu jedynie realizację nałożonych na nią obowiązków ustawowych.

11 Wskazując na powyższe naruszenia, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

15 7.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzucając błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów nie zgadza ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, że sprzedając wskazane we wniosku działki prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i że jest w tym zakresie podatnikiem VAT. Zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" lub "Trybunał") rozpatrywał kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13, ECLI:EU:C:2014:197 Trybunał stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej Dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy Dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

16 7.2. Po wydaniu wskazanego wyżej postanowienia przez TSUE Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już oceniał, czy gmina sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika VAT. Można przywołać w tym zakresie przykładowo wyroki NSA z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1588/16, z 23 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1346/17, z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1954/18, z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1210/17 ( wszystkie te orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyrokach tych NSA odwołał się do postanowienia w sprawie C-72/13 i stwierdził, że Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawarta w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. pkt 16 uzasadnienia postanowienia). W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112.

17 7.3. We wskazanych wyżej wyrokach NSA zwrócił uwagę na to, że dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym oraz pochodzącym ze spadków nieobjętych nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. O tym, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą decyduje wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre okoliczności, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Kwestia czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. sprawie C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497 i powołane tam orzecznictwo). Dla oceny, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą istotne jest to, że Trybunał za działalność gospodarczą uznaje transakcje na majątku rzeczowym w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32 wyroku w sprawie C-263/11). Kwestia, czy rozpatrywana działalność ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, dotyczy okoliczności faktycznych i musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter omawianego majątku (pkt 33 wyroku w sprawie C-263/11). Okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (pkt 34 wyroku w sprawie C-263/11, pkt 27 wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352). W tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (pkt 35 wyroku w sprawie C-263/11, wyrok w sprawie C-230/94, pkt 28). Dla stwierdzenia, że działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu mogą być przydatne również takie ustalenia jak: długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ilość klientów i kwota dochodów. Stanowią one czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (ww. wyrok w sprawie C-230/94, pkt 29).

18 7.4. Jak podkreślono we wskazanych wyżej wyrokach NSA o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć powoływanie się przez Gminę na to, że nieruchomość nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. Pojęcie działalności gospodarczej ma bowiem obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Gmina jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych. Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Gmina powinna dysponować zasobem gruntów umożliwiającym skuteczną realizację polityki przestrzennej i inwestycyjnej. Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej. Odpowiednie zasoby nieruchomości potrzebne są gminie jako podstawa przy realizacji zadań własnych, w tym jako materialna baza dla świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej. Nieruchomości te mogą być również wykorzystywane jako wkład niepieniężny przy realizacji przedsięwzięć opartych na partnerstwie publiczno-prywatnym czy wreszcie jako aktywa służące przyciąganiu nowych podmiotów gospodarczych poprzez oferowanie im posiadanych, atrakcyjnych inwestycyjnie nieruchomości. Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Poza generowaniem jednorazowego dochodu sprzedaż taka daje dodatkową korzyść w postaci zrzucenia przez gminę zbędnego "balastu" z jednoczesną możliwością kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie stosownych planów zagospodarowania terenu dla tych gruntów. Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym.

19 W rezultacie w wyrokach wskazanych wyżej NSA stwierdził, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Fakt, że krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na to, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

20 Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w powołanych wyżej wyrokach NSA przyjmując je za własne.

21 7.5. Mimo, że dla oceny, czy Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie będzie miało znaczenia to, czy podejmuje ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, to ze względu na pozycję Gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości, dokonywanie przez Gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze komunalizacji mienia państwowego należy kwalifikować jako działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów.

22 7.6. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.