Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2019 r., I FSK 197/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2019 r., I FSK 197/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 307/16 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 307/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2010 r.

3 Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, które w toku postępowania ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. W wydanych przez siebie rozstrzygnięciach zakwestionowały m. inn. faktury wystawione przez podatnika w marcu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2010 r. dla C. [...] Sp. z o.o. w W. (8 faktur) oraz na rzecz C. Sp. z o.o. w W. (2 faktury), zaś w październiku i grudniu 2010 r. faktury wystawione na rzecz C. Sp. z o.o. w W. (18 faktur). Zdaniem organów nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczyły m. inn. zeznania P. E. – dyrektora F. [...] w S., należącej do spółki C. [...], dla której rzekomo miały być dokonywane dostawy przez firmę R. [...]. Świadek ten zeznał (po dokładnym przeanalizowaniu posiadanych dokumentów oraz na podstawie wiedzy uzyskanej od podległych mu pracowników), że dostawy wyszczególnione na przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane, a o fakcie tym zawiadomił Prokuraturę Rejonową w B. Z kolei z zeznań A. Z., zatrudnionego na stanowisku specjalisty ds. zaopatrzenia w K. [...] Sp. z o.o. wynika, że na polecenie P. E. wykonano w formie elektronicznej zestawienia zamówień dokonywanych m. inn. u skarżącego. Ze sporządzonego zestawienia oraz znajdujących się w nim komentarzy A. S. wynika, że zamówienia te realizowano w stosunku do części, które faktycznie znajdowały się już w magazynie i stanowiły nadwyżkę stwierdzoną w trakcie inwentaryzacji. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczył również brak posiadania przez skarżącego wiarygodnie udokumentowanych zakupów towarów, które miały następnie stanowić przedmiot transakcji sprzedaży. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że nabycie towaru od R. [...] i Z. [...] nie miało w rzeczywistości miejsca. Dodatkowo co do części faktur nie odnotowano płatności na rachunek bankowy podatnika. Ponadto M. [...] Sp. z o.o., będąca następcą prawnym kontrahentów skarżącego, czyli spółek C. i C. [...] ostatecznie nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez stronę. W konsekwencji organy określiły skarżącemu w powyższym zakresie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

4 Powyższych ustaleń organy dokonały m. inn. w oparciu o materiały zgromadzone w odrębnych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Odpierając zarzut skargi w tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że dopuszczając jako dowody protokoły z przesłuchania świadków słuchanych w innych postępowaniach, a także inne dokumenty z tych postępowań, organy podatkowe nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, to nie ma konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej i nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, samemu odmawiając złożenia wyjaśnień oraz rezygnując z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

5 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny i organy podatkowe przeprowadziły postępowanie bez naruszenia przepisów procesowych, to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tymczasem postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone w zasadniczej części, gdyż organy podatkowe odstąpiły od bezpośredniego przesłuchania świadków P. E., M. L., K. M., M. G., M. G., G. O., Z. C., A. S. i innych pracowników fabryki czekolady C. [...] na okoliczności związane z dostawą części do fabryki.

6 W konsekwencji skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

7 Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

10 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

11 Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak to miało miejsce w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej, wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

12 W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, którego pełnomocnik skarżącego upatruje w braku bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego wymienionych świadków na okoliczności związane z dostawą części do fabryki czekolady C. [...], albowiem treść powyższego zarzutu całkowicie nie koresponduje z jego uzasadnieniem. Za takie nie może bowiem być uznane omówienie wskazanych przepisów z odwołaniem się do stosownego orzecznictwa sądowego, bez jakiegokolwiek odniesienia się do realiów sprawy. Natomiast lakoniczne stwierdzenie o tym, że skarżący nie miał możliwości zadawania pytań świadkom, przez co nie mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniu, nie stanowi w tej materii wystarczającego uzasadnienia, zwłaszcza że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zawarta została w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie obejmuje.

13 W tym miejscu należy więc jedynie powtórzyć za Sądem I instancji, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe miały pełne prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, a co więcej - wbrew przekonaniu kasatora - nie były zobowiązane do ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co wynika wprost z art. 181 tej ustawy, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo: wyroki NSA z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, czy z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15), w którym podnosi się, że wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy pozyskany przez organy był jednoznaczny w swojej treści i wskazywał bez najmniejszych wątpliwości, iż wystawiane przez skarżącego faktury na rzecz spółek C. i C. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś skarżący nie wykazywał w toku postępowania żadnej inicjatywy dowodowej, w szczególności nie żądał powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły zeznań organy pozyskały uprzednio z postępowania karnego. Nie skorzystał również z możliwości zapoznania się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym i odniesienia się do niego, pomimo zawiadomienia wystosowanego do niego przez organy w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Co równie istotne, autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, a więc nie wskazał w jaki sposób powtórne i bezpośrednie przesłuchanie pracowników kontrahenta mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organów i Sądu I instancji.

14 Błędne jest również przekonanie skarżącego, że obowiązkiem organów w świetle zasad rządzących postępowaniem podatkowym, było monitorowanie przebiegu i sposobu zakończenia postępowania karnego toczącego się względem P. H., w szczególności uzyskanie wiedzy o tym, czy został w nim skazany. Po pierwsze, organy podatkowe mogły wykorzystać materiały pochodzące z postępowania przygotowawczego, albowiem przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nie ogranicza tej możliwości wyłącznie do dowodów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym, bądź prawomocnie zakończonym. Po drugie zaś, obydwa postępowania służą innym celom. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie miałoby przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe nie są związane ustaleniami wyroku uniewinniającego w sprawie karnej. Oznacza to, że organy podatkowe mogą w tym zakresie dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń, tym bardziej, że – jak wskazano wyżej - inne są przesłanki dokonywanej kontroli (zob. wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16).

15 W tym kontekście nie mogło odnieść również zamierzonego skutku odwołanie się w skardze kasacyjnej, a uprzednio w skardze do WSA w Poznaniu, do treści zeznań P. H. i P. E. złożonych na rozprawach głównych w sprawie skarżącego toczącej się przed Sądem Okręgowym w O., sygn. akt [...]. Powołanie się na powyższy dowód dopiero przed Sądem I instancji było spóźnione. W toku postępowania podatnik nie przejawiał bowiem żadnej inicjatywy dowodowej, w wyniku czego organ nie mógł zapoznać się z treścią przedmiotowych zeznań złożonych przed sądem karnym i dokonać ich ewentualnej oceny w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem nie były mu one znane w momencie rozstrzygnięcia. Wprawdzie organy mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże – wbrew przekonaniu kasatora - nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje bowiem poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Reasumując, inicjatywa dowodowa spoczywająca na organie podatkowym nie jest nieograniczona. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Organ nie jest zobowiązany do poszukiwania za podatnika dowodów przemawiających na jego korzyść.

16 W realiach niniejszej sprawy, gdy skarżący nie współpracował z organami, nie wnioskował o przeprowadzenie konkretnych dowodów, zwłaszcza z zeznań świadków, odmówił złożenia wyjaśnień oraz nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, wreszcie zrezygnował z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie może obecnie, na etapie postępowania sądowego, skutecznie zwalczać ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego z powołaniem się na nieznane organowi dowody. Prawidłowość zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji nie mogła być również podważona i z tego powodu, że w świetle art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

17 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

18 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).