Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1937/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1937/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 369/11 w sprawie ze skargi M. R. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

3 1.1. Będącym przedmiotem skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 369/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Komornika Sądowego [...] przy Sądzie Rejonowym w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 stycznia 2006 r., wydaną w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

4 1.2. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyżej wymienione rozstrzygnięcie organu podatkowego z dnia 11 stycznia 2006 r. zapadło na skutek wniosku skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnośnie kwestii czy w wypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, dokonanej w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P., stwierdził, że w świetle art. 921 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej również jako K.p.c.), komornicy sądowi są organami egzekucyjnymi w przypadku egzekucji z nieruchomości i w związku z tym są płatnikami podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ustawy o VAT.

5 1.3. W wyniku skargi strony, w której decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 18 ustawy o VAT oraz art. 84 Konstytucji RP, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 200/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. dnia 11 stycznia 2006 r.

6 W ocenie Sądu w przypadku egzekucji z nieruchomości komornicy sądowi nie spełniają warunków niezbędnych, by mogli być uznani za płatników w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Komornik nie ma bowiem ani prawnych, ani faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w toku postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego.

7 Sąd stwierdził również, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma obowiązku wystawienia faktury na mocy § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów). Powołany przepis nie może być rozumiany w ten sposób, że nakłada na komorników obowiązek wystawienia faktury, gdyż nie dokonują oni sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji i nie są płatnikami podatku od towarów i usług od tej czynności.

8 1.4. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji uchylone zostało wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1594/10.

9 W pisemnych motywach tegoż rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał, sformułowany we wniesionym przez organ środku zaskarżenia, zarzut dokonania przez WSA w Poznaniu błędnej wykładni art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 O.p. NSA zwrócił uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny badając zgodność z Konstytucją art. 18 ustawy o VAT, w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07, wskazał, że treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

10 Ponadto Sąd odwoławczy, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, uznał że skoro ustawa o VAT stanowi, iż podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 K.p.c), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów.

11 Sąd kasacyjny nie zaakceptował także poglądu Sądu pierwszej instancji, iż w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma obowiązku wystawiania faktury na mocy § 24 rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie Sądu odwoławczego, z powyższego przepisu wynika wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki podatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonanej przez niego dostawy.

12 2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wymienionym na wstępie, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 369/11 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 stycznia 2006 r.

13 2.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd ten w pierwszej kolejności zauważył, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.). W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 P.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 P.p.s.a.).

14 2.2. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest władny do badania czy zaskarżona decyzja narusza inne przepisy niż powołane w skardze kasacyjnej rozpoznanej w wyroku NSA, o sygn. akt I FSK 1594/10, w którym to środku zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, oraz naruszenie § 24 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że komornik nie był uprawniony i zobowiązany do wystawiania faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji.

15 2.3. Wobec tego Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni, przytoczone za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 44/07, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zawarte w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r. odnośnie tego, że treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

16 2.4. Poza tym zdaniem Sądu stanowiska iż komornicy sądowi są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości nie obala argument, że w przypadku egzekucji z nieruchomości nie dysponują oni kwotą pieniężną, której część mogliby wpłacić w formie podatku na rachunek organu podatkowego. Skoro bowiem ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 K.p.c), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku.

17 2.5. Sąd orzekający w pierwszej instancji, za sądem kasacyjnym nie zaaprobował także poglądu, iż w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma obowiązku wystawiania faktury na mocy § 24 rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie Sądu z przepisu tego wyraźnie wynika, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonanej przez niego dostawy. Przepis ten stanowi bowiem, iż organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik. Natomiast fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

18 3. Skarga kasacyjna.

19 3.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił naruszenie w nim:

20 I. Przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie art. 190 w zw. z art. 183 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że wobec związania granicami skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie może rozpoznać zarzutów podniesionych w skardze złożonej przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, oraz w pismach składanych w trakcie postępowania przed tym Sądem, choć nie wyznaczają granic skargi kasacyjnej, a tym samym nie wyznaczają granic rozpoznawania sprawy przez sąd pierwszej instancji po uchyleniu jego wyroku, argumenty przytaczane na uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

21 II. Przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie przepisu art. 18 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 2 oraz z art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej również jako: VI Dyrektywa) zaś obecnie z art. 1 ust. 1, art. 206, art. 250, art. 252 ust. 2 zd. 1 oraz z art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE) w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą przyjęciu że wynikająca z niego norma prawna aktualizuje się każdorazowo wskutek dokonania egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, co było skutkiem nieuwzględnienia prounijnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie go, polegające na zastosowaniu go w sprawie, gdy tymczasem zarówno prounijna jego wykładnia jak też danie pierwszeństwa prawu unijnemu wykluczało możliwość jego zastosowania.

22 Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o:

23 - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

24 - oraz na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

25 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy uznając, iż wywiedziony przez stronę środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

26 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

28 4.1. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowano zarzut naruszenia: "(...) art. 190 w zw. z art. 183 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wobec związania granicami skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie może rozpoznać zarzutów podniesionych w skardze złożonej przez skarżącego do WSA w Poznaniu oraz w pismach składanych w trakcie postępowania przed tym sądem, choć nie wyznaczają granic skargi kasacyjnej, a tym samym nie wyznaczają granic rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji po uchyleniu jego wyroku, argumenty przytaczane na uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy"- (zarzut cytowany dosłownie).

29 W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący stwierdził, że nie kwestionuje poglądu, że Sąd pierwszej instancji był związany wyrokiem NSA. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zakres związania Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę wyznaczony jest podstawą kasacyjną zawartą w skardze do tego sądu. Natomiast granic takich nie stanowi nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Ponieważ w podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie art. 18 ustawy o VAT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej – to te przepisy wyznaczały granice sprawy rozpoznawanej ponownie przez WSA w Poznaniu. W konsekwencji WSA powinien rozważyć wszystkie argumenty, które skarżący podnosił i którymi uzasadniał on naruszenie art. 18 ustawy o VAT. W szczególności były to argumenty odwołujące się do pro unijnej wykładni tego przepisu oraz – ewentualnie – konieczności dania pierwszeństwa przepisom prawa unijnego. Tymczasem – zdaniem autora skargi kasacyjnej – z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że sąd uznał za niedopuszczalne rozważanie zarzutu naruszenia art. 18 ustawy o VAT w świetle tych argumentów, które zostały podniesione przez skarżącego.

30 4.2. W dalszej kolejności streszczono argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1594/10 i wyrażono pogląd, że nie można uznać by Naczelny Sąd Administracyjny dokonał "całościowej wykładni przepisu art. 18 U.p.t.u."(w niniejszym uzasadnieniu zwaną ustawą o VAT), lecz wskazał, jak nie należy rozumieć tego przepisu.

31 W dalszej części przywołano wcześniej prezentowaną przez stronę skarżącą argumentację mającą – jej zdaniem – uzasadniać pro unijną wykładnię art. 18 ustawy o VAT. Ponieważ Sąd pierwszej instancji do tej argumentacji się nie odniósł to naruszony został art. 190 P.p.s.a. Podsumowując autor skargi kasacyjnej stwierdził, że gdyby WSA nie naruszył art. 190 P.p.s.a., rozpoznałby sprawę merytorycznie.

32 4.3. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej zdaje się nie rozumieć istoty i znaczenia art. 190 P.p.s.a.

33 Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. (zdanie pierwsze), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 343/11 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że użyte w przytoczonym przepisie pojęcie wykładni prawa należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny od interpretacji wynikającej z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może również oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt. SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

34 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się przy tym, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Tymczasem taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, jeśli zważyć, że sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

35 Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Sąd pierwszej instancji był zatem związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw.

36 4.5. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji był związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. I FSK 1594/10, w zakresie wskazanej podstawy zaskarżenia, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, oraz § 24 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że komornik nie był uprawniony i zobowiązany do wystawiania faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji.

37 4.6. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że zgodnie regulacją zawartą zdaniu drugim art. 190 P.p.s.a. skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem ww. przepisu - obligują Naczelny Sąd Administracyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zatem zbadania, czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 P.p.s.a.

38 Powyższe uwagi należy uwzględniać przy ocenie podstaw kasacyjnych sformułowanych w niniejszej sprawie.

39 4.7. Autor skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego upatruje w: "(...) naruszeniu art. 18 U.p.t.u. w zw. z art. 18 ust. 2 oraz 22 ust. 5 w zw. z ust. 4 szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz.U. UE z 13.06.1977 r., L 145, s. 1 ze zm.) zaś obecnie z art. 1 ust. 1, art. 206, art. 250, art. 252 ust. 2 zd. 1 oraz art. 401 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11.12.2006 r., L 347, s. 1 ze zm.) w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynikająca z niego norma prawna aktualizuje się każdorazowo w skutek dokonania egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, co było skutkiem nieuwzględnienia pro unijnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie go, polegające na zastosowaniu go w sprawie, gdy tymczasem zarówno pro unijna jego wykładnia jak też danie pierwszeństwa prawu unijnemu wykluczało możliwość zastosowania go" (zarzut cytowany dosłownie).

40 4.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowane podstawy kasacyjne uchybiają zakazowi z art. 190 P.p.s.a. Bez względu na nieporadność gramatyczną tak sformułowanego zarzutu, nie ulega wątpliwości, że w zarzucie tym chodzi o błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 18 ustawy o VAT. Zatem argumenty strony wnoszącej obecnie skargę kasacyjną dotyczące błędnej wykładni i zastosowania art. 18 ustawy o VAT uznać należy za niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. I FSK 1594/10.

41 4.9. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że "wiążąca" wykładnia prawa, w sprzeczności z którą nie mogą pozostawać podstawy skargi kasacyjnej, dotyczy zarówno wykładni przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Nie ma też rozbieżności w poglądach co do tego, że związanie wykładnią prawa nie obejmuje swym zakresem ocen dotyczących stanu faktycznego.

42 Biorąc jednak pod uwagę, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji prawa podatkowego i stan faktyczny sprawy sporny nie jest - dokonana przez NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. I FSK 1594/10 wykładnia wskazywanego jako naruszonego art. 18 ustawy o VAT była wiążąca dla sądu pierwszej instancji, zaś sformułowany obecnie zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 18 ustawy o VAT uznać należy za niedopuszczalny.

43 4.10. Podsumowując, chybione okazały się zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania - art. 190 w zw. z art. 183 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a jak i naruszenia prawa materialnego – art. 18 ustawy o VAT.

44 4.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.