Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., I FSK 193/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., I FSK 193/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2137/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-284/15-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Ministra Rozwoju i Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2137/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2015 r., wydaną wobec tej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż udostępnia przewoźnikom linie kolejowe. Wynagrodzenie za udostępnienie linii składa się m.in. ze stawki opłaty podstawowej, ustalanej na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury kolejowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 788), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z 5 czerwca 2014 r.". Zgodnie z § 7 ust. 19 tego rozporządzenia zarządca może przyznać ulgi w opłacie podstawowej w przypadkach, o których mowa w art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1594, ze zm., obecnie: Dz.U. z 2017, poz. 2117, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o transporcie kolejowym". Na podstawie Aneksu nr 2 z 15 grudnia 2014 r. do umowy z 29 stycznia 2014 r. o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony (zwanej dalej "Umową"), zawartej z Ministrem Infrastruktury i Rozwoju, Zarządcy (tj. P. P. S.A.) zostały przyznane dodatkowe środki z tytułu tzw. ulgi intermodalnej tj. ulgi w opłacie podstawowej wprowadzonej przez Zarządcę w odniesieniu do pociągów realizujących przewozy intermodalne. Ulga ta ma służyć zwiększeniu konkurencyjności przewozów intermodalnych, które z uwagi na zmianę przepisów prawa stały się w pewnym momencie mniej konkurencyjne. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251, ze zm., obecnie tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 203), zwanej dalej "ustawą o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego", zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią finansowane są ze środków zarządcy infrastruktury kolejowej. W myśl ust. 2 tego artykułu, zadania, o których mowa w ust. 1, mogą być finansowane lub dofinansowane przez ministra właściwego do spraw transportu ze środków, o których mowa w art. 5, pod warunkiem że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przez zarządców na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym.

4 Kwota dofinansowania do ulgi intermodalnej jest ograniczona, zaś Spółka jest zobowiązana stosować ulgę zgodnie z Regulaminem w określonym czasie. Umowa dotyczy dofinansowania do kosztów zarządzania, a ulga intermodalna jest elementem kalkulacyjnym dofinansowania. Dotacja stanowi dofinansowanie kosztów zarządzania i ochrony, które nie są sfinansowane z przychodów, przy czym wartość dotacji jest limitowana (limit określony jest Umową). Umowa wprowadza mechanizm ograniczenia kwoty dotacji (pkt 9.4. Umowy). Jeżeli dany rodzaj kosztu przekroczy wartość określoną limitem, kosztem jest jedynie część tego kosztu równa wartości określonej limitem. Ulga intermodalna jest uwzględniona w kwocie dotacji ogólnej do kosztów zarządzania i ochrony i określana jest jako procent opłaty podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej (aktualnie 25%).

5 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy środki otrzymane w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

6 Zdaniem Spółki środki otrzymywane na podstawie Umowy w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie stanowią bowiem dotacji ani dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Nie są również świadczeniem ponoszonym przez osobę trzecią w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". Wnioskodawca wskazał, że między wartością dofinansowania, a udzieloną ulgą nie zachodzi związek wymagany w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przyznane dofinansowanie (w części określonej jako ulga intermodalna) nie ma na celu sfinansowania przez Ministerstwo Infrastruktury części ceny usługi dla przewoźnika. Przedmiotowa dotacja stanowi jedynie dopłatę do "utraconego" przychodu, który jest jednym z elementów kalkulacyjnych dotacji na Zarządzanie i Ochronę.

7 W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w zakresie opodatkowania środków otrzymanych w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej. Zdaniem organu interpretacyjnego otrzymana przez Wnioskodawcę kwota, o której mowa we wniosku, ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Zwiększa bowiem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

8 W uzasadnieniu interpretacji organ, odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u., stwierdził, że otrzymana przez Spółkę dotacja w części dotyczącej ulgi intermodalnej dotyczy konkretnej usługi, tj. udostępnienia przewoźnikom linii kolejowych i przyznawana jest jako dopłata do opłaty podstawowej w odniesieniu do pociągów realizujących przewozy intermodalne. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na ulgę intermodalną stanowią wprawdzie jeden z elementów dotacji, której celem zasadniczym jest sfinansowanie kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury. Jednakże środki przeznaczone na ulgę intermodalną są jasno zdefiniowane i przeznaczone na dopłatę do ostatecznej ceny jaką płacą przewoźnicy za usługę świadczoną przez Spółkę. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że dopłata ta jest przyznawana na pokrycie kosztów działalności i nie jest związana bezpośrednio z ceną usługi, skoro zmniejsza ona opłatę podstawową.

9 Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła na przedstawioną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

10 1. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu rozszerzającej wykładni przepisu prawa krajowego, który nie implementuje prawidłowo prawa wspólnotowego, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania;

11 2. art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ze środków budżetowych może być bezpośrednio finansowane świadczenie określonych usług, a nie - jak wynika z przepisów tej ustawy - budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona infrastruktury kolejowej oraz zarządzanie tą infrastrukturą,

12 3. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego,

13 4. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. brak właściwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

14 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zajęte wcześniej stanowisko.

15 Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji WSA w Warszawie uznał, że nie jest ona zgodna z prawem gdyż organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację pominął istotne okoliczności związane ze stanem faktycznym, mające wpływ na wyjaśnienie spornych w sprawie kwestii, naruszając tym samym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 29a u.p.t.u.

16 Sąd pierwszej instancji zauważył, że regulujący kwestię podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług art. 29a u.p.t.u., stanowi odzwierciedlenie prawa wspólnotowego, obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1), zwanej dalej "dyrektywą 112". W związku z tym istotne znaczenie przy dokonywaniu jego wykładni powinno mieć orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Trybunał w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

17 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opisana przez Spółkę we wniosku dotacja nie jest udzielana w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Zatem nie występuje w niej, wynikający z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., związek między dotacją, a ceną świadczonej usługi. Przyznane dofinansowanie, w części określanej jako ulga intermodalna, nie ma na celu sfinansowania przez Ministerstwo Infrastruktury części ceny usługi dla przewoźnika. Dofinansowanie to stanowi jedynie dopłatę do "utraconego" przychodu, który jest jednym z elementów kalkulacyjnych dotacji na Zarządzanie i Ochronę. Zdaniem WSA organ interpretujący pominął bardzo istotny element przemawiający przeciwko istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy przyznanymi z budżetu środkami a ilością i ceną usług Skarżącej. Uszło bowiem uwadze organu, że dotacja zgodnie z umową ma określony limit i przeznaczenie. Jej wysokość nie pozostaje w żadnym związku z wartością ulg udzielonych przewoźnikom przez Spółkę. Sąd podzielił zarzut Spółki, że w zaskarżonej interpretacji dokonano wadliwej wykładni art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu kolejowego, przyjmując wbrew brzmieniu tego przepisu, że Minister Infrastruktury miał na celu finansowanie określonych usług, chociaż przepis ustawy go do tego nie upoważniał. Przepis ten bowiem pozwala na dofinansowanie zadań "w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią", nie zaś na dofinansowanie usług.

18 Sąd podkreślił, że cena, po której Spółka udostępnia linie przewoźnikom, nie jest zależna od wysokości dotacji (w tym części przeznaczonej na pokrycie ulgi intermodalnej). Cena ta jest określona regulaminem, który przewiduje obowiązek udzielania ulgi także w razie wyczerpania środków z dotacji, a stawki opłat jednostkowych są zatwierdzane przez organ regulacyjny.

19 Sąd zgodził się również ze Spółką, że zasadnicze znaczenie ma fakt, iż ulga intermodalna stanowi - w świetle Umowy - element kalkulacyjny dotacji do kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury, zaś element ten został błędnie odczytany przez Ministra Finansów. Zgodnie z Umową na Spółce ciąży obowiązek pokrywania kosztów utrzymania infrastruktury z uzyskiwanych przychodów (w pierwszej kolejności). Ulga intermodalna powoduje zmniejszenie przychodów, a w konsekwencji wzrost zapotrzebowania na środki z dotacji, które są przeznaczone na finansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony. Mimo że ulga intermodalna odnoszona jest do ilości usług wyświadczonych po obniżonej cenie, to skutkuje ona wzrostem kwoty dotacji, której celem zasadniczym jest sfinansowanie kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury, które nie znajdują pokrycia w przychodach Spółki. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie można mówić, o bezpośrednim związku pomiędzy dofinansowaniem a ceną usług, bo taki nie występuje, lecz jedynie o dofinansowaniu ogólnym kosztów działalności.

20 Minister Rozwoju i Finansów działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

21 1. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29a u.p.t.u. przez przyjęcie, że otrzymana dotacja nie stanowi elementu zapłaty ceny otrzymanej z tytułu sprzedaży przez świadczącego usługę lub dokonującego dostawy towaru na rzecz kontrahenta;

22 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności faktycznych, związanych ze stanem faktycznym sprawy - w szczególności takich, że otrzymywana dotacja posiada bezpośredni wpływ na wysokość ceny z tytułu świadczonych przez stronę usług;

23 3. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

24 Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188, art. 185 § 1, art. 203 pkt 2 oraz art. 176 § 2 P.p.s.a., organ wniósł o:

25 - uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy;

26 - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

27 - zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisowych.

28 - o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, uznając ją za wadliwie sformułowaną w części dotyczącej wskazania podstaw kasacyjnych oraz niemającą usprawiedliwionych podstaw, wniosła o jej oddalenie w całości i zwrot na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

32 Na wstępie, z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, trzeba podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze, P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi brana z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, która w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła. Oznacza to, że Sąd administracyjny drugiej instancji dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia w ramach tych zarzutów, które zostały ujęte w podstawy kasacyjne. Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie stanowi element konstrukcyjny skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), od którego zależy zakres w jakim na temat zaskarżonego orzeczenia może wypowiadać się Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu powinno być ono precyzyjne i przede wszystkim w sposób wyartykułowany tj. powiązany z odpowiednimi przepisami wskazywać na naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w zaskarżonym wyroku w sposób określony w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania braków w tym zakresie, ani też do domyślania się, jakie uchybienia pod adresem zaskarżonego orzeczenia chciałby podnieść autor skargi kasacyjnej, który zgodnie z art. 175 P.p.s.a., musi być profesjonalnym pełnomocnikiem.

33 Mając powyższe na uwadze, przede wszystkim należy podzielić stanowisko Spółki zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sformułowanie w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego zostało wadliwie skonstruowane. Minister Rozwoju i Finansów stawiając w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazał bowiem ogólnie jako przepis, któremu uchybił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - art. 29a u.p.t.u. Nie sprecyzował przy tym do jakiej jednostki redakcyjnej niższego rzędu (ustępu) zawartej w tym artykule zarzut ten się odnosi. Należy zaś zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., kiedy została wydana interpretacja indywidualna, będąca przedmiotem sądowej kontroli, artykuł ten składał się z 16 ustępów, z których można było wyprowadzić różne normy prawne.

34 Również w zbiorczym uzasadnieniu odnoszącym się do wszystkich podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skardze kasacyjnej (s. 17 – 19) z odwołaniem do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., nie uszczegółowiono zarzutu naruszenia prawa materialnego i nie wskazano jakiej części art. 29a u.p.t.u. dotyczy. Nie wyjaśniono również na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego artykułu dokonana przez Sąd pierwszej instancji, czy też jego niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się w tej kwestii do stwierdzenia, że błędna wykładnia i niewłaściwe stosowanie art. 29a u.p.t.u. polegało na przyjęciu, że otrzymana dotacja nie stanowi elementu zapłaty ceny otrzymanej z tytułu sprzedaży przez świadczącego usługę lub dokonującego dostawy towarów na rzecz kontrahenta. W uzasadnieniu zaś tego zarzutu w ogóle nie nawiązując do przepisów ustawowych podniósł, w oparciu jedynie o przytoczone fragmenty Aneksu do Umowy, że "wbrew twierdzeniom Sądu, zapisy podpisanej umowy (aneksu) jednoznacznie wskazują, że przyznana dopłata w części dotyczącej ulgi intermodalnej jest dopłatą do wykonywanej przez Wnioskodawcę w/w usługi".

35 Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie może być uznany za prawidłowo sformułowaną podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia prawa materialnego, która pozwoliłaby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę czy można postawić Sądowi pierwszej instancji zarzut dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 29a u.p.t.u.

36 Po pierwsze autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym błędna wykładnia tego przepisu miałaby polegać i czy odnosi się do całości zawartego w nim unormowania, czy też jego części. Te same uwagi dotyczą zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Nawet gdyby uznać, że zarzut, iż przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że otrzymana dotacja nie stanowi elementu zapłaty ceny otrzymanej z tytułu sprzedaży przez świadczącego usługę lub dokonującego dostawy towaru na rzecz kontrahenta odnosi się do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w zaskarżonym wyroku na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, to ogólne odwołanie się do art. 29a u.p.t.u. i brak precyzyjnego wskazania ustępu tego artykułu, który został w zaskarżonym wyroku niewłaściwie zastosowany, nie daje przesłanek do analizowania tego zarzutu.

37 Po drugie, pomijając nawet te formalne okoliczności, które uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, uzupełnianie podstaw kasacyjnych, należy zwrócić uwagę, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do wadliwego zastosowania w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oparta była nie tylko na analizie treści Umowy (aneksu) zawartej przez Ministra Infrastruktury ze Spółką, ale także odwoływała się do przepisów ustawowych stanowiących podstawę do zawarcia tej Umowy i dofinansowania zarządcy infrastruktury kolejowej - art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji dokonano wadliwej wykładni tych przepisów, przyjmując wbrew ich literalnej wykładni, że Minister Infrastruktury zawierając umowę miał na celu dofinansowanie określonych usług, mimo że przepis ustawy go do tego nie upoważniał.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podważono tego stanowiska. Nie postawiono bowiem zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego przez błędną wykładnię tych przepisów. Przepisy te określają normatywne przeznaczenie dotacji ze środków budżetowych infrastruktury kolejowej udostępnianej przez zarządców na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, w tym ulgi intermodalnej, na zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią. W związku z tym podnoszenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dopłaty te przeznaczone są na dofinansowanie cen usług świadczonych przez zarządcę na rzecz przewoźników, a więc na zadania, których nie wymieniono w ustawie o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego i że wynika to z Umowy zawartej ministra właściwego do spraw transportu z zarządcą oznaczałoby, że Minister Finansów, odpowiedzialny za dyscyplinę finansów publicznych godzi się z sytuacją przeznaczania środków budżetowych na cele nieprzewidziane ustawą.

39 Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

40 Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie zastosował art. 146 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnych okoliczności związanych ze stanem faktycznym sprawy, który przedstawiła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji. W motywach tego orzeczenia w sposób szczegółowy została przedstawiona treść wniosku, w szczególności stan faktyczny, o którym mowa w 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, że stanowisko Sądu co do tego, iż otrzymana dotacja nie posiada bezpośredniego wpływu na wysokość ceny z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi jest odmienne od stanowiska zajętego w tej kwestii przez Ministra Finansów w kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie świadczy o naruszeniu wymienionych wyżej przepisów. Przyczyną takiego stanowiska Sądu jest bowiem dokonanie innej wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku niż przyjęta przez organ interpretacyjny. Sąd nie pominął istotnych okoliczności związanych ze stanem faktycznym sprawy. Inaczej natomiast je zinterpretował, mając na uwadze wymienione wyżej przepisy ustawowe.

41 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto żadnej argumentacji, która wyjaśniałaby na czym konkretnie polegało naruszenie w zaskarżonym wyroku wymienionych wyżej przepisów. Brak uzasadnienia odnoszącego się do każdego z wymienionych wyżej artykułów Ordynacji podatkowej oraz u.p.t.u. nie daje przesłanek do wypowiadania się w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym była mowa na wstępie. Ponadto należy zauważyć, że wymienione w tym punkcie skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego nie stanowiły przedmiotu zaskarżonej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, która dotyczyła art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie mógł dokonać nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego, co do interpretacji art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., bo takiego stanowiska w kontrolowanym akcie organ nie prezentował.

42 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.