Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., I FSK 1920/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., I FSK 1920/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 184/11 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Syg akt I FSK 1920/11

UZASADNIENIE

3 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

4 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2011r. w sprawie III SA/Wa 184/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

5 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania VAT dostawy dodatków paszowych począwszy od 1 stycznia 2011r. w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Wnioskodawca prezentował stanowisko, że dla wszystkich dystrybuowanych przez niego produktów, których cechą wspólną jest to, że stanowią one produkty spożywcze przeznaczone do żywienia zwierząt właściwa pozostaje stawka 7% (wniosek został złożony w maju 2010r).

6 1.3. Minister Finansów, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazał, powołując się na Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 z 2006r dalej Dyrektywa 112), że Polska, korzystając z uprawnień z art. 98 oraz art. 128 Dyrektywy 112, wprowadziła stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów, w wysokości zgodnej z jej art. 99. W art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 państwom członkowskim dano możliwość stosowania nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawek obniżonych. Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) i uwzględniając stan prawny od stycznia 2011r wnioskodawca ma prawo do stosowania dla dostawy towarów sklasyfikowanych w grupowaniach: PKWiU 24.15.30-19.00, PKWiU 24.20.14-90.00 oraz PKWiU 24.41.60-50.30 stawki VAT w wysokości 7%. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży towarów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 15.89.13 Spółka winna stosować podstawową stawkę podatku VAT.

7 1.4. Organ wyjaśnił też, że zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2009r. (Dz. U. Nr 226 poz. 1813, a także poprzedzających je rozporządzeń Rady Ministrów) na terytorium RP stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej, który służy do uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarowych w ściśle określonych przypadkach to jest do ściśle określonych kategorii towarów, będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Polski. Natomiast towary będące przedmiotem obrotu w kraju nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), PKWiU stosuje się min. do celów VAT. W załączniku do ww. rozporządzenia, w części dotyczącej zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określone zostało miejsce polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w systemie klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z powyższym, obowiązujący system gospodarczych klasyfikacji statystycznych wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów do stosowania od dnia 1 maja 2004r. obejmuje: 1) Polską Klasyfikację Działalności (PKD), 2) Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), 3) Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, oznacza to, że do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody nomenklatury scalonej CN. Biorąc pod uwagę symbole PKWiU wskazane przez Skarżącą stwierdzić należy, że do każdego z nich, na podstawie załącznika do rozporządzenia w sprawie PKWiU można przyporządkować odpowiedni kod nomenklatury scalonej.

8 1.5. Organ wskazał i opisał kody nomenklatury scalonej CN 2309, CN 3002, CN 3102, CN 3808 stosowane na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej. Podkreślił, że skoro do każdego symbolu PKWIU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, nie ma znaczenia którym z symboli posługuje się polska ustawa o VAT. Nie ma wpływu na określenie stawek podatkowych posługiwanie się w ustawie kodami CN, gdyż określają one te same kategorie towarów co odpowiadające im symbole PKWiU.

9 1.6. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 24 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię zakresu stosowania stawki obniżonej, art. 98 Dyrektywy 112, poprzez odmowę ich bezpośredniego zastosowania, mimo wadliwej implementacji treści tych przepisów do prawa krajowego i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej

10 1.7. W uzasadnieniu wskazała, że ustawodawca krajowy, który dokonał wyboru opcji stosowania stawek obniżonych dla środków spożywczych, obowiązany jest do objęcia zakresem stosowania tych stawek wszelkich środków spożywczych wykorzystywanych do żywienia zwierząt. Nie może wprowadzać różnicowania tych towarów w obrębie tej kategorii. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku, że zakres zastosowania obniżonych stawek VAT jest węższy na podstawie polskich przepisów o VAT niż określony w Dyrektywie 112. Na gruncie ustawy o VAT stosowanie stawki obniżonej uwarunkowane jest zakwalifikowaniem danego towaru sprzedawanego przez Skarżącą do grupowania 15.7. PKWiU, mimo że produkt ten, odmiennie sklasyfikowany spełnia warunki uznania go za środek spożywczy przeznaczony do żywienia zwierząt, co oznacza, że polskie przepisy nie obejmują swoim zakresem wszystkich produktów spożywczych dla ludzi i zwierząt, składników przeznaczonych do wykorzystania w procesie przygotowywania produktów spożywczych, produktów przeznaczonych do wykorzystania jako dodatki do produktów spożywczych lub produktów zastępczych, o których mowa w regulacjach wspólnotowych. Dowodzi to nieprawidłowości w implementacji Dyrektywy 112, co skutkowało, zróżnicowaniem stawek w stosunku do podobnych towarów w ramach jednej kategorii z załącznika III Dyrektywy VAT.

11 1.8. Skarżąca uznała również za błędne stanowisko organu, zgodnie z którym Polska mogła dokonać implementacji Dyrektywy 112 odwołując się do klasyfikacji statystycznej, skoro Dyrektywa 112 daje państwom członkowskim możliwość identyfikowania towarów wyłącznie przez nomenklaturę scaloną. Wobec tego konieczne jest bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 112, z pominięciem przepisów prawa krajowego.

12 1.9. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

13 1.10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przywołał treść art. 98 Dyrektywy 112 i wskazał, że z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych; produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powołując się na zasadę powszechności, na której opiera się VAT, Sąd stwierdził, że wyjątkiem pozostają zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać z zastrzeżeniem jej minimalnej wysokości. W tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

14 1.11. Oznacza to, że państwo członkowskie może nie tylko zdecydować, czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte taką stawką czy też tylko niektóre. Skoro bowiem ustawodawca unijny wprowadził jedynie minimalną stawkę obniżoną, pozostawiając państwom członkowskim wybór stawki, jaką zastosują oraz zezwolił na podjęcie decyzji, czy stawka obniżona zostanie zastosowana czy też nie, nie można przyjąć, by ten sam ustawodawca narzucał państwom członkowskim konieczność wprowadzenia stawek obniżonych na wszystkie produkty z danej kategorii. W konsekwencji ustawodawca polski mógł przewidzieć, że stawka obniżona znajdzie zastosowanie jedynie do określonych produktów z kategorii wskazanej w Dyrektywie 112.

15 1.12. W ocenie Sądu państwo polskie nie dokonało wadliwej implementacji Dyrektywy 112 odwołując się do klasyfikacji statystycznej, a nie nomenklatury scalonej, bowiem klasyfikacja statystyczna, do której odwołał się polski ustawodawca odpowiada nomenklaturze scalonej. Odwołanie się więc do klasyfikacji statystycznej, której zakresy pokrywają się z zakresami nomenklatury scalonej nie może stanowić o wadliwości implementacji. Nie doprowadza bowiem do nierównego traktowania podatników ze względu na ich siedzibę ani też nie sprzeciwia się zasadzie harmonizacji przepisów podatkowych, gdyż stosowanie obniżonej stawki VAT jest fakultatywne i uzależnione od decyzji państwa członkowskiego.

16 1.13. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że w przypadku wadliwej implementacji przepisów o możliwości zastosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki VAT, możliwe jest powołanie się bezpośrednio na przepisy prawa unijnego wskazując, że Skarżąca zarzuca wadliwą implementację w zakresie wysokości stawki a jednocześnie sięga do ustawodawstwa unijnego, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres zwolnienia. Nie jest możliwie regulowanie jednego stanu faktycznego przez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych, a częściowe do przepisów krajowych.

17 2. Skarga kasacyjna

18 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie :

19 - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 49 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w związku z art. 98 Dyrektywy 112

20 - art. 98 Dyrektywy 112 poprzez odmowę dokonania wykładni przepisów ustawy o VAT w świetle uregulowań Dyrektyw.

21 2.2. W uzasadnieniu podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że państwa członkowskie mają możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej (tj. objęcia nią wybranych produktów z danej kategorii). Podniosła, że art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, ma charakter opcyjny, wskazując na możliwość, a nie obowiązek wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy określonych towarów i świadczenia określonych usług. Jednakże w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z opcji stawek obniżonych, państwo członkowskie obowiązane jest wprowadzić ją w pełnym zakresie. Tezę tę potwierdza przywołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z 27 listopada 2003r C-497/01 Zita Modes, z 9 lutego 2006r. C-305/03 Komisja p-ko Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 Salix).

22 2.3. Stanowisko takie znajduje też potwierdzenie w analizie Raportu Komisji Europejskiej z 22 października 2001r. w sprawie obniżonych stawek VAT, w którym proponowano zmianę drugiego akapitu art. 12 ust. 4 VI Dyrektywy, w taki sposób, że państwa członkowskie miały mieć możliwość stosowania stawek obniżonych do całości lub części kategorii towarów i usług wymienionych w Załączniku H VI Dyrektywy. Propozycja ta nie została uwzględniona; również w obowiązującej obecnie Dyrektywie VAT nie ma takiego zastrzeżenia. Brak wprowadzenia powyższej propozycji wskazuje, że przepisy Dyrektywy 112 w obowiązującym brzmieniu (analogicznie jak wcześniej przepisy VI Dyrektywy) nie przewidują możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej.

23 2.4. Zdaniem Skarżącej jej argumentację potwierdza też wykładnia systemowa (porównanie treści art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 z treścią innych przepisów opcyjnych) oraz wykładnia celowościowa. Wskazała na art. 137 ust. 2 oraz art. 349 ust. 2 Dyrektywy 112, gdzie wyraźnie dopuszczono możliwość ograniczenia stosowania opcji. Gdyby zatem wolą ustawodawcy unijnego było przyznanie państwom członkowskim uprawnienia do modyfikacji zakresu kategorii towarów i usług wskazanych w załączniku III do Dyrektywy VAT, wprost przewidziałby taką możliwość w art. 98 Dyrektywy 112.

24 2.5. Wskazując na cel, jakim kierował się prawodawca wspólnotowy, określając katalog towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone wskazano, że znalazły się tam towary i usługi pierwszej potrzeby, a także towary i usługi służące zaspokojeniu potrzeb o charakterze socjalnym i kulturalnym. Środki spożywcze, niewątpliwie mieszczą się w kategorii towarów pierwszej potrzeby. W związku z tym również z punktu widzenia wykładni celowościowej, brak jest uzasadnienia dla wybiórczego stosowania stawki obniżonej.

25 2.6. W ocenie Skarżącej uznanie stanowiska Sądu za prawidłowe pociągałoby za sobą ryzyko zakłócenia konkurencji. Stosowanie zróżnicowanych stawek VAT nie może prowadzić do odmiennego traktowania dostawy towarów (usług) konkurencyjnych. Tego rodzaju zróżnicowanie traktowania podobnych wyrobów (usług) prowadziłoby do zakłócenia konkurencji i naruszenia zasady neutralności. Wskazano, że polski ustawodawca objął obniżoną stawką gotowe pasze dla zwierząt gospodarskich sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.91, podczas gdy pasze zawierające martwe drożdże znajdujące się w grupowaniu PKWiU 10.89.13 - pozostałe artykuły spożywcze gdzie indziej niesklasyfikowane objęte są stawką podstawową. W konsekwencji, podmioty produkujące wyłącznie paszę zawierającą martwe drożdże mogą się znaleźć w gorszej sytuacji niż producenci pasz opartych na innych składnikach. Jednocześnie, w wielu przypadkach pasze obu wskazanych grup producentów są produktami substytucyjnymi względem siebie (pasze obu rodzajów mogą być wykorzystywane w żywieniu tych samych zwierząt). Taka konstrukcja przepisów może prowadzić do zakłóceń konkurencji. Wskazała, że istotą zakłócenia konkurencji w stanie faktycznym sprawy jest nierówne traktowanie podatników dokonujących w Polsce dostaw towarów substytucyjnych względem siebie - w wyniku stosowania wobec nich różnych stawek, nie zaś nierówne traktowanie podatników ze względu na ich siedzibę w różnych państwach członkowskich. Skarżąca podała, że dla części dystrybuowanych przez nią preparatów paszowych, które nie są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.91, ma obowiązek stosowania stawki podstawowej, mimo że wszystkie preparaty są środkami spożywczymi przeznaczonymi do spożycia przez zwierzęta. W konsekwencji, mieszczą się w zakresie towarów wskazanych w pkt 1 Załącznika III do Dyrektywy VAT, wobec których istnieje możliwość stosowania stawki obniżonej. Poszczególne grupy towarów dystrybuowanych przez Spółkę, jako produkty podobne, wykorzystywane w tych samych celach, powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki. Zastosowanie różnych stawek prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT przez zakłócenie konkurencji. Takie zróżnicowanie wysokości stawek w obrębie jednej kategorii, na podstawie dowolnie ustalonych kryteriów, stoi w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy VAT.

26 2.7. Skarżąca zarzuciła, że wewnętrzna klasyfikacja statystyczna, do której odwołał się polski ustawodawca narusza prawo unijne ponieważ porównanie obu klasyfikacji wykazuje różnice, które mogą okazać się istotne przy precyzowaniu zakresu danej kategorii towarów. Posługując się wewnętrzną klasyfikacją PKWiU grupującą towary w sposób odmienny niż nomenklatura scalona polski ustawodawca niejako podwójnie naruszył wytyczne zawarte w Dyrektywie 112. Wobec tego zabieg legislacyjny polskiego ustawodawcy (odwołanie się do PKWiU) należy uznać za nieskuteczny i niewiążący.

27 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

29 3.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej jako ustawa p.p.s.a) tudzież zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi oparte o art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. sformułował jako naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust 2 ustawy o VAT w związku z poz. 49 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT i art. 98 Dyrektywy 112.

30 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej, będące wyrazem stanowiska prezentowanego przez Skarżącą w trakcie całego postępowania administracyjnego i sądowego, sprowadzały się do dwóch kwestii spornych pomiędzy stronami: czy polskie przepisy ustawy o VAT w art. 41 ust 2 prawidłowo realizują postanowienia art. 98 Dyrektywy 112 przy wyznaczeniu zakresu dostaw towarów i świadczenia usług, dla których są podstawy prawne do zastosowania obniżonej stawki VAT oraz, czy realizując swoje uprawnienie do powyższego wyselekcjonowania polski ustawodawca mógł posłużyć się klasyfikacją inną, niż nomenklatura scalona.

31 3.4. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że nie narusza prawa wspólnotowego, w tym postanowień art. 98 ust 1 i 2 i w związku z załącznikiem III do Dyrektywy 112, regulacja ustawy o VAT, w której stawka obniżona, wskazana w załączniku nr 3, znajduje zastosowanie tylko do wybranych produktów z kategorii wskazanych w Dyrektywie 112. Zgodnie z art. 98 ust 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust 2).

32 3.5. Nie jest uzasadnione stanowisko autora skargi kasacyjnej, że obniżona stawka musi być stosowana do całej kategorii dostaw i usług, określonych w poszczególnych punktach załącznika nr III do Dyrektywy 112. Powszechnie podkreśla się, że stawki obniżone znajdują głównie zastosowanie do towarów i usług mających znaczenie społeczne, dotyczą bowiem zwykle produktów pierwszej potrzeby, chroniąc osoby o najniższych dochodach. W tym zakresie poszczególne państwa członkowskie zachowują jednak swobodę różnicowania stawek na poszczególne produkty według własnych preferencji. Skarżąca podkreśla sposób określenia zakresu dostaw i usług, do których stosuje się stawki obniżone, traktując go w istocie jako sztywną systematykę narzuconą w sformułowaniu pozycji wymienionych w załączniku nr III do Dyrektywy 112.

33 5.6. Kwestia zakresu stosowania stawek obniżonych w ramach opcji wybranej przez dane państwo członkowskie była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń powoływała się na szereg wyroków, w tym wyrok w sprawie C-497/01 Zita Modes, w sprawie C-102/08 Salix czy C-305/03 Komisja przeciwko Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Wskazane orzeczenia, jakkolwiek poruszały (zwykle na marginesie istoty rozważanego problemu) sposób dokonywania wyboru w ustawodawstwie państw członkowskich, to nie odnosiły się jednak wprost do problemu prawnego, który pozostawał w sprawie sporny.

34 3.7. Bezpośrednio do kwestii możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 maja 2010r w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, w którym dokonał wykładni art. 96-99 ust 1 Dyrektywy 112. Trybunał podkreślił, że przepisy art. 98 ust 1 i 2 w związku z załącznikiem nr III są identyczne z art. 12 ust 3 lit a) akapit trzeci w związku z załącznikiem H VI Dyrektywy. Natomiast w odniesieniu do VI Dyrektywy Trybunał wcześniej wypowiadał się, że brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy. Nie można wiec wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Trybunał odwołał się przy tym do swojego stanowiska zaprezentowanego w wyroku C-384/01 z dnia 6 maja 2010r w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung, gdzie w pkt 27 wprost stwierdził, że przy dostawach gazu i energii elektrycznej art. 12 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwia się różnicowaniu stawek, pod warunkiem baczenia, by nie zakłócało to zasady konkurencji. Trybunał wskazał, że skoro art. 98 ust 1 i 2 Dyrektywy 112 przejął zasadniczo brzmienie art. 12 ust 3 lit. a) VI Dyrektywy, to należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że o ile państwo członkowskie postanowi skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku nr III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki VAT do określonych swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania stawki obniżonej jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że skoro stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

35 3.8. Wskazane wyżej zasadnicze tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości pozostają zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w kwestionowanej interpretacji podważając zasadność zarzutu Skarżącej, że ustawodawca polski nie mógł zastosować selektywnie stawki obniżonej do określonych produktów spośród danej ich kategorii. Stanowisko takie, jakie w odniesieniu do tego zarzutu skargi kasacyjnej zajął Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażone zostało także w innych wyrokach np. z dnia 8 sierpnia 2012r w sprawie I FSK 1642/11, jak również w wyrokach z 19 kwietnia 2012r syg akt I FSK 1120/11 oraz z 3 lutego 2011r syg akt I FSK 201/10 (dostępne na www.nsa.gov.pl)

36 3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska skarżącej nie potwierdzają przykłady wskazane w ramach wykładni systemowej na gruncie Dyrektywy 112 (art. 137 ust 2 i art. 349 ust 2), ponieważ odnoszą się one do innych sytuacji, gdy Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na przyznanie pewnego zakresu wyboru ich podatnikom. Kraje takie zyskują przy tym prawo do wyznaczenia zakresu tego wyboru, jego adresatom czyli podatnikom. W przypadku art. 98 adresatem możliwości przyjęcia obniżonej stawki jest państwo członkowskie. Sformułowanie ust 2 tego artykułu jest znacząco odmienne od ust. 2 art. 137 czy art. 349 Dyrektywy 112.

37 3.10. Interpretacji spornych przepisów nie ułatwia wykładnia celowościowa proponowana przez autora skargi kasacyjnej. Jakkolwiek zgodzić się należy z twierdzeniem, co do charakteru towarów i usług wymienionych w poszczególnych kategoriach załącznika III do Dyrektywy 112, to z uwagi na dużą różnorodność wymienionych tam produktów (w ust 1 zarówno środki spożywcze dla ludzi jak i zwierząt) ustawodawca krajowy może prowadzić politykę podatkową zróżnicowaną w obrębie jednej kategorii.

38 3.11. Akceptując tezę, że granicą wyodrębniania dla celów stosowania obniżonej stawki VAT tylko wybranej kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług jest poszanowanie zasady neutralności podatkowej w tym zapobieganie zakłóceniom konkurencji, Sąd kasacyjny stwierdził, że przedstawiony w sprawie przez Skarżącą stan faktyczny nie wykazywał, by zasada konkurencji została naruszona. Ogólne uwagi o substytucyjności produktów nie wyczerpują postępowania w zakresie wykazania, w jaki sposób różnicowanie stawek zakłóca konkurencję pomiędzy dostawcami takich towarów. Wynika to po części ze specyfiki postępowania w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji, gdzie nie prowadzi się postępowania dowodowego a okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku nie podlegają weryfikacji.

39 3.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia w sprawie postanowień Dyrektywy 112 w związku z zastosowaniem klasyfikacji statystycznej przy określaniu zakresu stosowania stawki obniżonej, podzielając w tym zakresie ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Możliwość zastosowania nomenklatury scalonej określona w art. 98 ust 3 Dyrektywy 112 nie jest celem samym w sobie, lecz służy uczynieniu wyselekcjonowania produktów o obniżonej stawce VAT pewnym i jednoznacznym. Jak zostało to w sprawie wykazane, w przypadku towarów wskazanych we wniosku o interpretację przyjęta polska klasyfikacja statystyczna pokrywa się całkowicie z zakresem z nomenklatury scalonej. Ogólny zarzut skargi kasacyjnej, że porównanie PKWiU oraz nomenklatury scalonej wykazuje różnice, które mogą okazać się istotne przy precyzowaniu zakresu danej kategorii towarów, nie został uzasadniony w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

40 3.13. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądzając od Skarżącej na rzecz organu kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zasądzoną kwotę stanowi wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalone zgodnie z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) w związku z pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.) w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.