Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r., I FSK 1918/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r., I FSK 1918/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 342/14 w sprawie ze skarg T. spółki z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 342/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargi T. Sp. z o.o. w K. (zwaną dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r.

3 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 27 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za styczeń, marzec, maj i listopad 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe za luty, kwiecień, okres od czerwca do października oraz grudzień 2007 r. Natomiast decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. organ określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2008 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 19 stycznia 2013 r.

4 Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonywała dostaw pojazdów, korzystając ze zwolnienia od podatku na podstawie w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), natomiast od 1 grudnia 2008 r. na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1336 ze zm.), mimo że przy ich nabyciu dokonała odliczenia podatku naliczonego zgodnie z obowiązującymi wówczas ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") Skoro nastąpiła zmiana przeznaczenia pojazdów ze względu na ich sprzedaż ze zwolnieniem od podatku VAT, to konsekwencją tego wg organu odwoławczego jest obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

5 3. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, iż zwolniona z opodatkowania VAT sprzedaż samochodów na podstawie przepisu rozporządzenia wykonawczego stanowiła czynność, w związku z którą skarżąca była zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego, podczas gdy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec którego nie wystąpił obowiązek dokonania korekty z uwagi na niezgodność wspomnianego przepisu rozporządzenia wykonawczego z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

6 4. W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

7 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE"), z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowa, (EU:C:2013:778) oraz wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors sp. z o.o., (EU:C:2012:492), podkreślił, że podatnik nie jest uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia od podatku, jak i do skorzystania z prawa do odliczenia nawet wówczas, gdy przepisy wprowadzające zwolnienie pozostawały niezgodne z przepisami unijnymi.

8 W ocenie Sądu podatnik, który zastosował do określonych transakcji zwolnienie w podatku VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nawet wówczas, gdy przepis wprowadzający to zwolnienie pozostawał niezgodny z dyrektywą. W sytuacji jednak, gdy przepis dyrektywy wprowadzający zwolnienie jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, podatnik może transakcje, które zgodnie z prawem krajowym, ale wbrew dyrektywie pozostawały zwolnione od podatku VAT, opodatkować i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zauważył, że pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i o ile po wyroku TSUE wydanym w dniu 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 istniały w spornym w niniejszej sprawie zakresie pewne wątpliwości, to po rozstrzygnięciu TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, linię orzeczniczą sądów administracyjnych uznać można za jednolitą. Wyrazem tego są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo; z dnia 12 marca 2014 r. sygn. I FSK 2118/13, z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 672/13, z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. I FSK 1763/12 czy też z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 2163/13 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, od których skargi kasacyjne zostały oddalone wyżej powołanymi wyrokami NSA.

9 6. Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

10 1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. polegającą na przyjęciu, że podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie doszło do opodatkowania dostawy używanych samochodów osobowych bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, pomimo sprzeczności z prawem wspólnotowym zwolnienia takich transakcji od opodatkowania, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

11 2. niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, iż zwolniona z opodatkowania VAT sprzedaż samochodów na podstawie przepisu rozporządzenia wykonawczego stanowiła czynność, w stosunku do której Spółka była zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego, podczas gdy stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, wobec którego nie wystąpił obowiązek dokonania korekty z uwagi na niezgodność wspomnianego przepisu rozporządzenia wykonawczego z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

12 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia , a ponadto zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

13 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 8. W piśmie procesowym z 20 maja 2016 r. pełnomocnik spółki powołał się na stanowisko zawarte w zdaniu odrębnym zgłoszonym do wyroku w sprawie dotyczącej spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe sygn. akt I FSK 757/14 i zasadę uzasadnionych oczekiwań.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

17 9.1. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić na wstępie należy, że do momentu wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-319/12 Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował korzystną dla podatników wykładnię uznając, że mimo skorzystania przez podatnika z niezgodnego z przepisami dyrektywy zwolnienia zawartego w przepisach krajowych podatnik nie miał obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotu dostawy. Wykładnia ta jednak została zakwestionowana przez TSUE we wskazanym wyżej wyroku. Stosując się do wykładni zaprezentowanej w tym wyroku przez TSUE NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 672/13, wydanym na tle analogicznej do niniejszej sprawy stwierdził, że "nie można ze stwierdzonej niezgodności wywodzić wniosku, że skarżąca Spółka miała prawo do odliczenia na gruncie unijnych dyrektyw". NSA w wyroku tym podkreślił, że w punkcie 45 ww. orzeczenia Trybunał jasno bowiem stwierdził, że "(...) nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia". To zdaniem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 672/13 oznacza, że "Spółka, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, stosownie do przepisu art. 91 ustawy o VAT powinna była skorygować uprzednie rozliczenie".

18 9.2. NSA w wyroku wskazanym wyżej oceniał kwestę związaną z korektą podatku naliczonego w takiej samej sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie, wskazując przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1679/08 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że uznanie przepisu rozporządzenia wykonawczego, przyznającego prawo do zwolnienia, za niezgodny z prawem wspólnotowym nie powoduje zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej.

19 9.3. W sprawie sygn. akt I FSK 672/13, NSA zauważył, że w wyroku o sygn. akt I FSK 1679/08 podniesiono też, że "art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4". Stwierdzono tam również, że "z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika, wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu". Stanowisko zaprezentowane we wskazanych wyżej wyrokach NSA obecnie przeważa w orzecznictwie NSA i jest konsekwencją obowiązku stosowania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z wykładnią dokonaną przez TSUE.

20 9.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną popiera wskazaną wyżej linię orzeczniczą, co w konsekwencji oznacza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej na skarżącej ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą pojazdów samochodowych ze zwolnieniem od podatku VAT.

21 9.7. Nie może też w tej sytuacji odnieść pozytywnego skutku powoływanie się przez skarżącą na stanowisko zawarte w zdaniu odrębnym do wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 757/14. Nie ma ono bowiem odniesienia do stanu prawnego dotyczącego tej sprawy. Sprzeczne jest więc tym samym z zasadą lex retro non agit.

22 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy