Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., I FSK 19/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., I FSK 19/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2136/14 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1 Wyrokiem z dnia 30 lipca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2136/14 oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 maja 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2012r.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 24 lutego 2014r. wydał względem strony decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2012r.

5 Organ I instancji zakwestionował możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu - bankowozu typu C. Uznał bowiem, iż bankowóz jest wykorzystywany do celów innych niż przewóz gotówki, gdyż strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług notarialnych. Analogicznie organ I instancji uzasadnił brak możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku od nabycia paliwa.

6 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu i paliwa do niego przysługuje wówczas, gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalnością taką nie jest zdaniem organu odwoławczego prowadzenie kancelarii notarialnej. Żaden z przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014r., poz. 164 ze zm.) nie reguluje kwestii związanych z wymogami dotyczącymi transportu gotówki, aktów notarialnych i innych dokumentów, nie wskazuje także, jakoby czynności te musiały być wykonywane przy użyciu bankowozu. Zdaniem organu odwoławczego również przewożenie bankowozem pobranego podatku nie jest żadną specjalną funkcją, wymagającą użycia bankowozu. Zwłaszcza, że strona prowadzi działalność w zakresie usług notarialnych od 3 marca 1999r. i do tej pory nie korzystała z przewozu gotówki bankowozem, jak również nie korzystała z innych zabezpieczeń typu sejf.

7 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż zakres obowiązków dotyczących ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych nałożonych na określone podmioty, uzależniony jest od kwoty tych wartości pieniężnych wyrażonej w tzw. jednostkach obliczeniowych. Transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. Natomiast bankowozem transportuje się wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej. W IV kwartale 2011r. wielkości te wyniosły odpowiednio 86.082 zł i 430.410 zł. Tymczasem w niniejszej sprawie przewożone kwoty wynosiły od 20.000 zł do 40.000 zł, a zatem ich transport nie wymagał ani ochrony fizycznej ani bankowozu.

8 Na koniec organ odwoławczy podkreślił, że zakupiony przez stronę samochód osobowy marki BMW [...] nie jest pojazdem przeznaczonym do wykonywania specjalnej funkcji, o jakiej mowa w przepisach prawa i to nie tylko obiektywnie, ale również z punktu widzenia samego właściciela pojazdu, nawet jeśli, jak twierdzi, dokonuje nim przewozu gotówki, którą otrzymuje od klientów kancelarii.

9 Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji słusznie zakwestionował pełne odliczenie podatku naliczonego przez stronę, z uwagi na brak związku nabycia pojazdu z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu.

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona wywiodła, iż spełnia wskazane w przepisach prawa podatkowego oraz orzecznictwie wymagania dotyczące prawa do odliczenia podatku. Nabyty przez nią pojazd spełnia bowiem wymogi rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r. Nr 166, poz. 1128) i jest bankowozem typu C w rozumieniu tego rozporządzenia. Po drugie notariusz posiada ustawowe umocowanie do pobierania gotówki oraz przyjmowania do depozytu gotówki i papierów wartościowych. Po trzecie bankowóz został nabyty i służy do działalności opodatkowanej i to takiej, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne.

12 2.2. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi strona zarzuciła naruszenie:

13 - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") przez dokonanie wykładni tego przepisu w sposób sprzeczny z wykładnią językową i celowościową oraz w sposób niekorzystny dla podatnika;

14 - art. 7, art. 81 i art. 108 Prawa o notariacie przez zignorowanie szczególnej roli jaką ustawodawca przypisał notariuszowi, w tym w szczególności w zakresie przyjmowania podatków, opłat i depozytów.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

17 3.2. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z 25 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1037/13 i stwierdził, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny. Natomiast w niniejszej sprawie, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, bankowóz był wykorzystany do przewozu gotówki w marcu 2012 raz - kwota 37.000 zł, w kwietniu 4 razy – kwoty odpowiednio 40.000 zł, 20.000 zł, 35.000 zł, 24.000 zł. Z kolei stan licznika w momencie zakupu wynosił 2 tys. km. a na dzień 23 listopada 2012r. 28 tys. Gdyby nawet, tak jak uczynił to organ podatkowy I instancji (strona 4 decyzji organu I instancji) przyjąć, że codziennie dochodziłoby do przewożenia gotówki do banku w W. to w okresie 15.03-23.11.2012r. skarżący przejechałby trasę o długości 17.850 km. Zatem zasadne jest stwierdzenie organów podatkowych, że pojazd był używany do innych celów, a to z kolei pozbawiało podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przy czym należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, nie dochodziło do codziennego przewożenia gotówki.

18 Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, iż odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Takim profilem działalności nie będzie zdaniem Sądu pierwszej instancji prowadzenie kancelarii notarialnej, czyli to, czym zajmuje się strona. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by bankowóz miał być wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Zdaniem sądu pierwszej instancji przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nabycie bankowozu było związane z wykonywaniem przez skarżącego codziennej, bieżącej działalności gospodarczej, wykonywanej w zakresie prowadzenia kancelarii notarialnej. Zabezpieczenie przewożonych wartości pieniężnych jawi się w tej sytuacji jako wtórne. Oznacza to, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a jego podstawowym przeznaczeniem będzie typowa rola "samochodu firmowego", którym skarżący będzie się przemieszczać. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że choć przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć działalności, w której jest to konieczne (ze względu na profil tej działalności), kompleksowa analiza przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych prowadzi do konkluzji, że takie właśnie jest ratio legis tych norm. Nie można zatem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem jedynie w ograniczonym wymiarze.

19 4. Skarga kasacyjna.

20 4.1. W skardze kasacyjnej Z. K. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ( Dz.U. Nr 247, poz. 652 ze zm.).

21 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

22 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

25 5.2. Autor skargi kasacyjnej w jej treści określił podstawę kasacyjną, jako naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenie przepisów prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, iż zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania słuszności i prawidłowości stanowiska organów, zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż stronie przysługiwało tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu specjalnego bankowozu BMW 5L i zakupem paliwa.

26 5.3. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż kwestia będąca przedmiotem rozpoznawanej sprawy była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i w tym zakresie ukształtowało się jednolite orzecznictwo, zgodnie z którym przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyroki NSA z dnia 9 października 2015r. sygn. akt I FSK 1095/14, z dnia 6 października 2016r. sygn. akt I FSK 491/15, z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 762/14, z dnia 15 października 2015r. sygn. akt I FSK 961/14, z dnia 23 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 193/14, z dnia 28 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1587/14, z dnia 15 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 2061/14, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy przywołane w powyższych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za własne w niniejszej sprawie.

27 5.4. We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), który nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

28 5.5. Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 344/12). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 10 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 806/14, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 758/14, sygn. akt I FSK 762/14).

29 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z przywołanych wyroków podniósł, że na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I FSK 257/13).

30 5.7. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

31 Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA.

32 Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie skutkuje skorzystaniem z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

33 Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 855/14).

34 5.8. W stanie niniejszej sprawy bezspornym jest, iż skarżący prowadzi kancelarię notarialną. W ramach tej działalności pobiera należności, w tym podatki i opłaty, które płacone są gotówką podczas wykonywanej czynności na terenie kancelarii. Wskazane wyżej okoliczności uzasadniają użycie bankowozu w celu zabezpieczenia gotówki, jednak sytuacje takie występują sporadycznie i w pozostałym zakresie samochód bankowóz BMW 5L [...] będzie wykorzystywany do celów przewozu osób. Zatem sytuacja taka nie jest równoznaczna z tym, że korzystanie we wskazanych okolicznościach z pojazdu powinno dawać pełne prawo do odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia w sposób prezentowany przez skarżącego oznaczałoby akceptację dla stanu skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych wyżej przepisów dotyczących pojazdów specjalnych.

35 5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.