Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., I FSK 1898/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., I FSK 1898/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 251/11 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 7703 (słownie: siedem tysięcy siedemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 23 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 251/11) oddalił skargę wniesioną przez A. Spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej, jako "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2009 r. (nr ...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. i od maja do grudnia 2005 r. oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r.

3 2. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że przedmiotem działalności spółki była produkcja kart plastikowych i innych druków oraz świadczenie usług mailingu i personalizacji dokumentów. Spółka realizowała w 2005 r. usługi w oparciu o umowy zawarte z kontrahentami, na mocy których zobowiązała się między innymi do wysyłki spersonalizowanych kart, listów powitalnych itp. drogą pocztową na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów. Na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów spółka zawarła z Pocztą Polską umowę w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej, w których wyszczególniono nadawców przesyłek. Poczta Polska, wykonując zlecone usługi wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę, ta zaś księgowała zakup tych usług na koncie "530-2-0002 działalność pomocnicza – nadania pocztowe" i wystawiała wobec własnych kontrahentów faktury sprzedaży usług otrzymując na tej podstawie określone w umowach wynagrodzenie. W wystawionych fakturach spółka wykazywała sprzedaż, jako zwolnioną z podatku VAT.

4 Organ I instancji stwierdził, że spółka w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), gdyż zwolnienie to przysługiwało wyłącznie Poczcie Polskiej. Przyjął, analizując przedłożone przez spółkę umowy zawarte z Pocztą Polską, że spółka działała w imieniu swoich kontrahentów występując w umowach, jako zleceniodawca i do niej a nie do nadawców przesyłek odnosiły się wszystkie zapisy umów dotyczące zleceniodawcy. Organ I instancji, wskazując na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że koszt przesyłki powinien być wliczany do postawy opodatkowania, a tym samym winien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa, tj. stawką 22%.

5 3. Dyrektor Izby Skarbowej w G., rozpoznając odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji, utrzymał ją w mocy w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. i od maja do grudnia 2005 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

6 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. i zarzuciła, że wydano je z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, a także z naruszeniem art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe. W uzasadnieniu argumentowała, że wykonywała wyłącznie usługi dostarczania przesyłek pocztowych Poczcie Polskiej działając w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów, a więc nie wykonywała usług pocztowych w rozumieniu tej ustawy. Podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji RP. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego oraz celowe pominięcie wyjaśnienia i oświadczenia strony co do stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego nie wzięto pod uwagę faktu, że skarżąca działała w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców, a więc zawsze w cudzym imieniu i na cudzy rachunek.

7 5. Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. (I SA/Gd 579/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, przyjmując, że spółka z uchybieniem terminu wniosła odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji.

8 6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. (I FSK 222/10), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z powodu uchybienia przez spółkę terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

9 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę wniesioną przez spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G.z dnia 19 marca 2009 r. (nr ...).

10 W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w ramach umów zawartych z kontrahentami spółka była podatnikiem z tytułu nadawania przesyłek pocztowych i tym samym, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, wartość tych usług zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT w poszczególnych miesiącach 2005 r. Sąd I instancji podkreślił, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolniono od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Pod poz. 2 załącznika nr 4 wymieniono usługi świadczone przez pocztę państwową i oznaczone symbolem PKWiU 64.11. Zwolnienie to miało charakter przedmiotowo - podmiotowy i aby usługi pocztowe mogły korzystać ze zwolnienia musiały być świadczone wyłącznie przez pocztę państwową. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało – jak zauważył Sąd I instancji, że spółka w 2005 r. wykazała m.in. sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, klasyfikując sprzedaż symbolem PKWiU 6411140000. Przyjmowała, że wystawiane przez nią faktury stanowiły refaktury kosztów przesyłek pocztowych, którymi spółka była obciążana na podstawie faktur VAT wystawionych przez Pocztę Polską. W ocenie Sądu I instancji nie budziło wątpliwości to, że sposób, w jaki spółka wystawiała faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów z tytułu nadania przesyłek listowych był niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Nieprawidłowe było wystawianie przez spółkę faktur VAT (refaktur) na rzecz swoich kontrahentów w zakresie nadania przesyłek listowych i stosowanie do tej transakcji zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż takie faktury wystawiać mogła tylko i wyłącznie Poczta Polska.

11 Jak dalej argumentował Sąd I instancji, usługa wysyłki stanowiła jeden z elementów umowy zawartej pomiędzy poszczególnymi kontrahentami a spółką, co oznaczało, że transakcje miały charakter złożony, a składały się na nie: produkcja i wysyłka. Spółka była więc podatnikiem w powyższym zakresie. W ocenie sądu I instancji organy obu instancji zasadnie uznały, że koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów, nie stanowiły odrębnego świadczenia i w tym przypadku ich odsprzedaż w formie refaktury nie mogła mieć miejsca. Usługi te w swej istocie winny stanowić element wynagrodzenia za sprzedany towar, bowiem z umów bezspornie wynikało, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru tj. dostarczenie go do klienta. Sąd I instancji powołał się przy tym na wyrok NSA z 27 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 120/01, w którym przyjęto, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. Oznaczało to, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej, właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towarów. Pogląd ten nie pozostawał – jak podkreślił sąd I instancji – w sprzeczności także z art. 11 A ust. 2 lit. b VI Dyrektywy VAT, który stanowił, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciążą nabywcę lub klienta. Wskazane wyliczenie kosztów zawierało otwarty katalog, a zatem nie stało na przeszkodzie włączenia do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Potwierdzały to orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - w sprawach C-33/93 (Empire Stores Ltd v. Commissioners of Customs and Excise), C-380/99 (Bertelsmann AG. v. Finanzamt Wiedenbrück). Stwierdzono w nich, że wynagrodzeniem za dostawę towarów i jednocześnie podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy może być wykonanie usługi, jeżeli istnieje związek pomiędzy dostawą towarów i wykonaniem usługi i jeśli wartość tych usług można wyrazić w kwocie pieniężnej. Świadczenie wzajemne za dostawę towarów może polegać na świadczeniu usług i w ten sposób stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, jeżeli istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów a świadczeniem usług, oraz jeżeli wartość tych usług może zostać określona w pieniądzu. Wartość ta, która jest wartością subiektywną, a nie wartością określoną w oparciu o obiektywne standardy, musi być wartością, którą odbiorca świadczonych usług przypisuje usługom, które chciałby otrzymać, i musi odpowiadać kwocie, jaką jest gotowy wydać w tym celu. Wszystkie wydatki poniesione przez odbiorcę w celu otrzymania danej dostawy, włączając w to koszty nieprzewidzianych usług, które są związane z dostawą towaru, składają się na wartość świadczonych usług.

12 Wobec powyższego sąd I instancji przyjął, że spółka nieprawidłowo refakturowała koszty poniesione z tytułu świadczenia przez Pocztę Polską usług pocztowych. Koszt przesyłki udokumentowany przez spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych przez operatora pocztowego, stanowić powinien element kalkulacyjny ceny świadczonej usługi. Tym samym koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku, jak wykonana usługa.

13 Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji wskazał, że organ prowadzący postępowanie prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący ocenił materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że dokonane rozstrzygnięcie należy uznać za prawidłowe. Przy ocenie zebranych materiałów nie naruszono także granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

14 8. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

15 I. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

16 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

17 1. art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak jego zastosowania w odniesieniu do zwrotu kosztów pocztowych uzyskiwanych przez spółkę a poniesionych przez nią w imieniu i na rachunek jej klientów,

18 2. art. 6(4) VI Dyrektywy, przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, że w świetle art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. nr 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., koszty pocztowe zwracane spółce przez jej klientów stanowiły element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w ramach usługi o charakterze kompleksowym świadczonej przez spółkę, a tym samym podlegały opodatkowaniu VAT według właściwej dla niej, podstawowej stawki VAT w wysokości 22%,

19 3. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że koszty pocztowe poniesione przez spółkę w imieniu i na rachunek jej klientów i zwracane przez tych klientów na rzecz spółki zaliczały się do podstawy opodatkowania z tytułu kompleksowej usługi świadczonej przez spółkę, podlegającej opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

20 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

21 1. art. 141 § 4 w związku z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przedstawienie stanu sprawy w sposób odmienny od rzeczywistego, tj. uznanie, że w zakresie zakupu usług pocztowych spółka nie działała wyłącznie w imieniu i na rachunek swoich klientów, na co - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – wskazywał w szczególności sposób rozliczenia opustów udzielanych przez Pocztę Polską,

22 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo, jednoznacznego w świetle zawartych przez spółkę z klientami umów, naruszenia przez organy podatkowe w trakcie postępowania art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu, że w zakresie rozliczeń kosztów usług pocztowych spółka w żadnym wypadku nie działała w imieniu i na rachunek swoich klientów.

23 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 11. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 19 września 2012 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1550/11 (C-224/11). Następnie, postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r., podjął postępowanie w sprawie, gdyż w dniu 17 stycznia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w przedmiocie powyższego pytania prejudycjalnego.

25 12. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną, miał na uwadze następujące okoliczności.

26 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

27 Przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej trzeba na wstępie przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie spór w sprawie powstał na tle zagadnienia: czy poniesione przez spółkę koszty opłat z tytułu usług pocztowych, do których spółka stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwracane spółce przez jej kontrahentów, stanowiły element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że świadczona usługa przez spółkę usługa miała charakter kompleksowy, tj. obejmowała wytwarzanie kart, druków oraz przygotowanie i konfekcjonowanie kopert (personalizacja) a następnie wykonanie czynności związanych z organizacją ich wysyłki drogą pocztową. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji przyjęły, że czynności te stanowiły jedno kompleksowe świadczenie – produkcję kart, druków i przygotowanie do wysyłki (personalizację) a następnie ich wysyłkę drogą pocztową, które podlega opodatkowaniu VAT według właściwej, podstawowej stawki VAT w wysokości 22%.

28 Powyższa ocena nasuwa jednak zasadnicze zastrzeżenia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

29 W powołanym wyżej wyroku Trybunał wyjaśnił, że aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być bowiem zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT. Trybunał wskazał przy tym na wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, nie przybierają jednakże rozstrzygającego znaczenia. Do sądu należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie stanowią one usługi odrębne.

30 Trybunał we wskazanym wyżej wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. rozważał też kwestię zwykłego przeniesienia kosztów usługi ubezpieczenia zgodnie z regulacją umowna zawartą między stronami umowy stwierdzając, że jeżeli leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, to w takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

31 Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy uwagi i wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, trzeba podkreślić, że wykonywana przez spółkę produkcja kart i druków oraz ich "personalizacja", a następnie ich wysyłka drogą pocztową to bez wątpienia dwie odrębne i niezależne od siebie czynności faktyczne. Powstaje w związku z tym pytanie czy czynności te mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie, czy też były to dwa odrębne świadczenia.

32 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołany przepis stanowił odzwierciedlenie przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy zgodnie z którym następujące czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej: dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Ponadto stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie z którym termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

33 Jak wynikało z przywołanego już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11, do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (por. wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 14; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 29).

34 W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23).

35 Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

36 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając przywołaną wyżej argumentację zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 i obiektywne kryteria oceny, czynności wykonywanych przez spółkę nie można ich traktować jako jednego świadczenia. Przesądza o tym przede wszystkim okoliczność, że były to odrębne od siebie czynności oraz to, że spółka – nie będąc operatorem publicznym – nie mogła świadczyć (i nie świadczyła) usług pocztowych, wymagających zezwolenia zgodnie z obowiązującą w 2005 r. ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm.).

37 Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji pominęły w swoich rozważaniach to, że wykonywane przez spółkę czynności związane z "wysyłką drogą pocztową" wytworzonych kart i druków polegały wyłącznie na ich dostarczeniu do wskazanego w umowie urzędu pocztowego. Odnotować przy tym trzeba, że świadczenie usług pocztowych odbywało się na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych zawartych z odpowiednim urzędem pocztowym. Bezsporne pozostaje ustalenie, że na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów spółka "działając na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów" zawarła z Pocztą Polską umowy w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej, w których wyszczególniono nadawców przesyłek. Z faktu, że Poczta Polska, wykonując zlecone usługi wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę, nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, że spółka świadczyła we własnym zakresie usługę pocztową. Świadczeniem "kompleksowym" było w tych okolicznościach wytworzenie przez spółkę kart i druków oraz ich "personalizacja" a także dostarczenie do właściwego urzędu pocztowego, który następnie świadczył odrębną (właściwą) usługę "pocztową", za którą pobierał należną opłatę. Usługa "pocztowa" stanowiła natomiast zasadniczo cel sam w sobie dla kontrahentów spółki, a nie tylko sposób korzystania z wytworzonych przez spółkę kart i druków i nie oznacza, że należało uznać, że taka usługa miała charakter dodatkowy.

38 Organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji, wskazując na sposób fakturowania usług pocztowych, co w świetle powołanego wyżej wyroku w sprawie BGŻ Leasing nie powinno mieć decydującego znaczenia oraz fakt udzielania przez pocztę opustów, a także powołując się ogólnikowo na postanowienia umów przyjęły że "koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów nie stanowiły odrębnego świadczenia i ich odsprzedaż w formie refaktury nie mogła mieć miejsca" oraz, że "z umów bezsprzecznie wynikało, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru, tj. dostarczenie go do klienta", a także, że "nie ma znaczenia kto faktycznie doręczał przesyłki pocztowe".

39 Tymczasem, z umowy zawartej z pocztą, na co zresztą wskazał Sąd I instancji wynikało, że opusty należne nadawcom, czyli poszczególnym kontrahentom zleceniodawcy zostaną rozliczone po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W umowie zawartej w dniu 20 lutego 2003 r. ze S. Spółka z o.o. wskazano, że zakres czynności związany z "rozsyłaniem kart S. oraz listu powitalnego" ograniczał się do dostarczenia kopert do urzędu pocztowego (§ 1 pkt 2 lit. i umowy). Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa (k. 590 t. 3 akt podatkowych) wynikało wyraźnie, że obejmuje ono "reprezentowanie S. (...) na poziomie wszystkich spraw związanych z nadawaniem i rozliczeniami finansowymi z Pocztą Polską w ramach realizacji umowy z dnia 20 lutego 2003 r." Z kolei – w załączniku nr 3 do umowy – wyraźnie określono sposób rozliczenia opłaty pocztowej za wysyłkę pakietów powitalnych. W podobny sposób ukształtowano umowę zawartą w dniu 17 lutego 2005 r. z G., w której wyraźnie postanowiono (§ 4 pkt 2), że "wykonawca (tj. spółka) w imieniu Banku (podkreślenie Sądu) każdorazowo poinformuje Naczelnika Urzędu Pocztowego o konieczności odbioru przesyłek pocztowych (k. 584 t. 3 akt podatkowych).

40 W kontekście tego, co zostało wyżej powiedziane, zasadnicze zastrzeżenia budzi w związku z tym ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie zawartych umów, że spółka świadczyła umowy kompleksowe, w ramach których znalazła się czynność dostarczenia ich do klienta (...)", skoro – jak już powiedziano – przeczyła temu wyżej przytoczona treść umów. Wynikało z nich jednoznacznie, że spółka zobowiązała się w nich do dostarczenia przesyłki do urzędu pocztowego lub zawiadomienia tegoż urzędu o konieczności odbioru przesyłek pocztowych, a nie – jak błędnie przyjęto – do dostarczenia tychże przesyłek adresatom.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd I instancji opierając się na błędnych założeniach, nie rozpoznał zarzutów zawartych w skardze, w których spółka argumentowała, że wysyłając przesyłki i ponosząc związane z tym opłaty pocztowe "działała w imieniu i na rachunek osoby trzeciej" oraz – powołując się na treść art. 11(A) ust. 3 lit c VI Dyrektywy – wskazywała, że nie rodziło to po jej stronie obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje "kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony od tych transakcji".

42 Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny jako uzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

43 Niezasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tych przepisów spółka upatrywała bowiem w przyjęciu przez sąd I instancji, że w zakresie usług pocztowych działała wyłącznie w imieniu i rachunek klientów. Zarzut ten więc w istocie sprowadzał się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Przepisy te jednak nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego.

44 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.