Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., I FSK 1894/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., I FSK 1894/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 505/15 w sprawie ze skargi R. P. P. Spółki z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. P. P. Spółki z o. o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) dotyczy wyroku z 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 505/15, wydanego w sprawie ze skargi R. P. P. sp. z o.o. z/s w Ł., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniosła, iż produkuje opakowania wykorzystywane w przemyśle spożywczym, kosmetycznym i AGD. Jest ponadto członkiem międzynarodowej grupy, w której pełni rolę producenta, zapewnia marketing i dystrybucję produktów na rynku polskim. Spółka wskazała, że w 2014 r. udzieliła pożyczki innej spółce z grupy na kwotę 13.000.000,00 zł, na potrzeby której zaciągnęła kredyt na kwotę 10.000.000,00 zł. Spółka udzieliła również poręczenia podmiotowi z grupy na kwotę 30.000.000,00 zł. Spółka poinformowała, że choć nie stanowi to elementu jej strategii biznesowej, nie jest w stanie wykluczyć udzielania kolejnych pożyczek i poręczeń w przyszłości. Dodała, że w 2013 r. przychody netto ze sprzedaży wyniosły 25.452.518,48 zł, a kapitał własny 16.925.773,13 zł.

4 W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy może odliczać całość podatku naliczonego na zasadach ogólnych i uznawać udzielone pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej "Uptu"?

5 Przedstawiając własne stanowisko na tak sformułowane pytanie Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

6 W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

7 Zdaniem Organu, opisane czynności są związane z całokształtem działalności Spółki, albowiem pomoc finansowa udzielana podmiotom z grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych. To z kolei przekłada się na sferę działalności Skarżącej. W ocenie Organu, finansowanie podmiotu powiązanego nie może być uznane za działalność marginalną w stosunku do całokształtu działalności Spółki. W związku z tym wykonywane przez Spółkę transakcję finansowe nie mają charakteru "pomocniczego", o którym mowa w art. 90 ust. 6 Uptu.

8 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA w Łodzi, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej.

9 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

10 Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA odniósł się do treści przepisów regulujących kwestię prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione. Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miało ustalenie, czy opisane we wniosku usługi finansowe miały charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego przedmiotu działalności Spółki. Wówczas bowiem, zgodnie z art. 90 ust. 6 Uptu, nie rzutowałyby na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia.

11 Formułując swój pogląd w tej kwestii Sąd odwołał się do tez judykatów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których, jego zdaniem, zawarto cenne wskazówki pozwalające na określenie, co należy rozumieć pod pojęciem czynności o charakterze pomocniczym. W oparciu o powołane orzeczenia WSA uznał, że udzielenie pożyczki oraz poręczenia przez Spółkę ma właśnie taki charakter. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 6 Uptu, powyższe świadczenia nie powinny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Kontynuując rozważania Sąd podkreślił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby Spółka angażowała w tym celu towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia.

12 Konkludując WSA uznał, że transakcje udzielania pożyczek, zarówno na gruncie obecnego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, nie pozostają w takim ścisłym związku, iż stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie podstawowej działalności Spółki. Stąd wniosek o uznaniu ich za świadczenia pomocnicze, wobec których zastosowanie znajduje art. 90 ust. 6 Uptu.

13 Na powyższe orzeczenie Organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Jako podstawy kasacyjne Minister Finansów powołał naruszenie art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 Uptu, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek oraz poręczeń na rzecz podmiotu powiązanego w ramach grupy o statusie międzynarodowym, jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym i w konsekwencji powinna być wyłączona z obrotu służącego do wyliczenia proporcji.

15 W odpowiedzi Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

18 Stosownie do treści art. 90 ust. 1 Uptu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

19 Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 Uptu).

20 Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 Uptu).

21 Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6 Uptu).

22 W art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 Uptu ustawodawca wymienił, jako zwolnione z opodatkowania, m. in. usługi udzielania pożyczek oraz udzielania poręczeń.

23 W art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wymienionych tam transakcji, jeżeli mają one charakter pomocniczy.

24 Prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł zatem do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r. I FSK 1292/13).

25 Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań należy zauważyć, że termin "pomocniczy" wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy, oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność. Można zatem stwierdzić, że w perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy.

26 Dokonywana wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 Uptu prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może jednak zostać uznane za wystarczające. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziło by zatem w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.

27 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że udzielenie przez Skarżącą oprocentowanej pożyczki i poręczenia podmiotom powiązanym stanowiło czynności o charakterze pomocniczym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

28 Dodatkowo należy zasygnalizować, że zaprezentowane stanowisko wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się już niejednokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznego udzielania pożyczek (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2011 r., I FSK 1292/13; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1757/12, z 22 czerwca 2011 r., I FSK 912/10, z 14 lutego 2013 r., I FSK 571/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

29 Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby Spółka angażowała towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy kontekst transakcji należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności pomocnicze.

30 Zgadzając się z Sądem pierwszej instancji co do rozstrzygnięcia i zasadniczych jego motywów należy jednak nadmienić, że wywód przedstawiony w końcowym fragmencie uzasadniania (s. 12, ostatni akapit), odnośnie oceny zdarzenia przyszłego, nie zasługuje na aprobatę. WSA nie może bowiem zakładać, że świadczone w przyszłości usługi finansowe również będzie można traktować jako uprawniające do zastosowania art. 90 ust. 6 Uptu. Skarżąca nie wykluczyła, że w przyszłości może udzielać pożyczek. Nie wskazała jednak potencjalnej ich skali, częstotliwości, wartości, stopnia zaangażowania składników majątkowych oraz innych czynników, które należy wziąć pod uwagę a casu ad casum.

31 Niezależnie od powyższego w sprawie niniejszej nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 Uptu, w oparciu o który organ wskazywał, że wynagrodzenia za świadczenia opisane we wniosku nie powinny zostać uznane za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym, który w konsekwencji należałby włączyć do obrotu służącego do wyliczenia proporcji.

32 NSA nie uznał również za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "Op", który Organ zgłosił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnosząc, że z wniosku nie można było wywieść, jaki charakter mają opisane świadczenia z punktu widzenia angażowania środków własnych Minister Finansów pominął, iż miał możliwość w toku postępowania zwrócić się do Spółki o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego. Kontrolując zaskarżony akt WSA słusznie natomiast przyjął, że z treści wniosku nie wynikało, iż udzielając pożyczki i poręczenia Spółka angażowała w tym celu towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia.

33 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 Ppsa.