Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2022 r., I FSK 1887/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2022 r., I FSK 1887/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/20 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskazaną powyżej decyzją z dnia 5 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzje [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 12 września 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące 2015 r.

4 Według organu pierwszej instancji strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Stadninę Koni K. sp. z o.o., Stadninę Koni M. sp. z o.o. i M. N., a także M. [...] S.A., albowiem nabycia dokumentowane fakturami, nie mają związku z działalnością opodatkowaną.

5 W złożonym odwołaniu strona zarzuciła, że materiał dowodowy został oceniony w sposób sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Strona podniosła, że skarpety zostały kupione w firmie M. dla pracownika, natomiast pozostałe wydatki związane były z utrzymaniem koni: O.1, O.2 oraz O.3, co pozostawało w związku z działalnością gospodarczą, gdyż specjalizuje się w handlu końmi rasowymi, a w 2015 r. zajmowała się organizacją Dni [...] oraz aukcji P. Wymienione konie chowane były w celach wyścigowych, handlowych i rozrodczych. Okoliczność, ze konie nie zostały sprzedane w 2015 r. nie niweczy związku wydatków z działalnością gospodarczą.

6 Utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślił, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

7 Zdaniem organu, zarejestrowanie koni pod nazwiskiem B. M. i pod adresem prowadzonej działalności gospodarczej (w miejscu zamieszkania) nie dowodzi, że wydatki na utrzymanie zwierząt związane były z działalnością gospodarczą. Ponadto przedmiotem działalności strony była organizacja pokazów i aukcji koni, które były własnością Stadnin, z którymi strona zawarła umowy dotyczące organizacji imprez oraz pośrednictwo w sprzedaży koni. Strona nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie, ze konie przekazane zostały do działalności.

8 Nie można także dostrzec związku pomiędzy zakupem skarpet dla pracownika a działalnością gospodarczą strony tym bardziej, że obok skarpet nie było kupowane obuwie robocze. Trudno bez wątpliwości przyjąć wyjaśnienie, ze to głównie skarpety ulegały zniszczeniu.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że organy błędnie uznały, iż wydatki na rzecz koni O.1, O.2 oraz O.3, są jej wydatkami prywatnymi i nie sposób powiązać ich z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Przeciwnie, podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju – skarżąca specjalizuje się w handlu końmi rasowymi, hodowlanymi i użytkowymi. To, że zajmowała się w 2015 r. organizacją Dni [...] oraz P. i wymagało zaangażowania z jej strony oraz w żaden sposób nie podważa związku utrzymania koni z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, jak i okoliczność, że zajmowała się w tym czasie również sprzedażą koni prywatnych właścicieli. Organ dokonał tu całkowicie dowolnej oceny. Bezsporne jest, że konie stanowiły w 2015 r. własność skarżącej. Konie chowane są przez stronę w celach wyścigowych, handlowych i rozrodczych, co potwierdza, że koszty w tym zakresie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r. uznał, że nie była zasadna.

12 Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał tego, że konie O.1, O.2 oraz O.3 miały być sprzedane – że negocjowano ich zakup, lub że np. ich materiał genetyczny był sprzedawany na cele związane z rozrodem, itp. Okoliczności wykorzystywania ww. trzech koni w prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę nie zostały potwierdzone żadnym dowodem.

13 Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że zakup skarpet, które zgodnie z wyjaśnieniami strony, zostały nabyte dla pracownika L. L., także nie ma związku z działalnością opodatkowaną skarżącej.

14 Na powyższy wyrok skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

15 Skarżąca, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

16 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez oddalenie skargi na skutek dokonania błędnej oceny przejawiającej się w uznaniu przez Sąd instancji, że organy obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, podczas gdy sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w przedmiotowej sprawie nie spełnia wymogów stawianych przez przepisy O.p., a w szczególności dowody zostały ocenione w sposób dowolny;

17 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 120, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez Stadninę Koni K. sp. z o.o., Stadninę Koni M. sp. z o.o. i M. N. z tytułu utrzymania

18 koni O.1, O.2 oraz O.3, podczas gdy charakter i przedmiot

19 działalności Skarżącej ewidentnie uzasadniał przyjęcie, że posiadanie koni miało związek z opodatkowaną działalnością skarżącej i hodowla tych koni nie była prowadzona na jej prywatne potrzeby.

20 Ponadto, przywołując podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

21 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez Stadninę Koni K. sp. z o.o., Stadninę Koni M. sp. z o.o. i M. N. z tytułu utrzymania koni O.1, O.2 oraz O.3, podczas gdy wydatki te miały związek z działalnością gospodarczą skarżącej i nie stanowiły jej wydatków osobistych.

22 Skarżąca, na podstawie przepisów art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2020 r. na okoliczność, iż posiadanie koni związane było z prowadzoną przez skarżąca działalnością gospodarczą i sprzedaż konia nastąpiła na podstawie faktury VAT.

23 Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

26 W pierwszej kolejności ocenić należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ich ramach skarżąca podnosi, ze Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że w sprawie podatkowej zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a nadto, że zgromadzone dowody ocenione zostały zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny.

27 Według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazane unormowanie konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej, opisanej w art. 122 O.p. Wskazuje bowiem na konieczność zgromadzenia zupełnego (kompletnego) materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a ustalony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzać wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 678/17).

28 Należy przy tym pamiętać, ze organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie zwraca się bowiem uwagę, że podatnik powinien współdziałać z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

29 W świetle powyższego należy zauważyć, że skarżąca podważając zupełność materiału dowodowego, nie wskazuje, jakich konkretnie dowodów organ nie przeprowadził z urzędu, względnie, jakim wnioskom dowodowym strony odmówił. Skarżąca nie wskazuje także, jakie istotne kwestie nie były, choć być może powinny, przedmiotem zainteresowania organu z punktu widzenia rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Twierdzenia strony, że sprzedaż własnych koni była niejednokrotnie przedmiotem negocjacji z potencjalnymi nabywcami, nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, jednakże trudno z tego tylko powodu czynić zarzut organom, że poniechały wyjaśnienia sprawy, skoro sama strona nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym dowodów, które na takie jej działania wskazywałyby. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

30 Nie był również zasadny kolejny zarzut procesowy, zmierzający do wykazania, że materiał dowodowy nie został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Według tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Materiał dowodowy nie musi się odznaczać absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

31 W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

32 W sytuacji zatem postawienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. strona powinna próbować wykazać, na czym polegało naruszenie zasad wnioskowania według reguły swobodnej oceny dowodów, a w tym, jakie ustalenia nie wynikały z materiału dowodowego i co o tym świadczy. Jednakże podniesione przez stronę w rzeczonym zakresie argumenty, nie zasługują na uwzględnienie.

33 Skarżąca, po pierwsze próbuje dowieść, że zeznania M. T. nie były przydatne, albowiem dotyczyły aukcji konia arabskiego, podczas gdy strona posiadała konie krwi angielskiej. Jednakże umknęło uwadze skarżącej, że świadek opisywał znane jemu zajęcia strony, które generowały obrót i podatek należny, co niewątpliwe dotyczyło istoty sprawy i stanowiło okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia. Zajęcia te nie wskazywały na podejmowanie działań, które wymagałyby (uzasadniałyby) utrzymywania koni, będących własnością skarżącej. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji odnotował, że także skarżąca w toku przesłuchania, zapytana o przedmiot działalności w roku 2015 wskazała, ze były to – sprzedaż aukcyjna koni (należących do innych osób) oraz organizacja imprez z tym związanych. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że konie wpisane były do Polskiej Księgi Stadnej pod nazwiskiem B. M. i pod adresem miejsca zamieszkania strony. Wprawdzie w tym samym miejscu strona zgłosiła miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to firma P. B. M. została wpisana do paszportów zwierząt dopiero w 2019 r.

34 Uwzględnienie wszystkich tych aspektów i okoliczności mogło prowadzić organy do wniosku odnośnie braku związku wydatków na utrzymanie własnych koni, z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie można stwierdzić, by podjęta w tym zakresie konkluzja była nielogiczna i abstrahowała od doświadczenia życiowego. Miała przy tym umocowanie w dowodach.

35 Zasadniczy argument strony, za pomocą którego zwalcza ocenę dowodów dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, sprowadza się do twierdzenia, że w obliczu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na organizowaniu aukcji koni oraz pośrednictwie w sprzedaży tych zwierząt, związek wydatków na utrzymanie własnych koni z działalnością gospodarczą jest oczywisty. Jednakże z takiego twierdzenia nie można wyprowadzić usprawiedliwionego stanowiska, odnośnie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Związek zakupów z działalnością opodatkowaną nie kreuje samo podobieństwo gatunkowe rzeczy, lecz przeznaczenie nabytych (konkretnych) towarów do wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, mające wyraz w określonych działaniach podmiotu. Strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów na istnienie takiego przeznaczenia, bądź wykorzystania, a jej twierdzenia o zamiarze sprzedaży i licznych negocjacjach z tym związanych, nie zostały potwierdzone dowodami.

36 Również twierdzenia, że konie pozostały po działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej, nie podważa konkluzji wyrażonej w zaskarżonej decyzji i wyroku WSA w Warszawie. Decydujące znaczenie ma bowiem przeznaczenie nabytych rzeczy w działalności skarżącej, nie zaś w innej działalności (działalności innego podmiotu). Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O.p. nie miał usprawiedliwienia.

37 Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny związany był ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku, zaś z ustaleń tych wynikało, że wydatki związane z utrzymaniem własnych zwierząt, nie były związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie był w związku z tym zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

38 Prawo do odliczenia podatku polega na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. normodawca posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych, a nie pojęciem działalności gospodarczej podatnika. Nawiązuje więc do tych czynności z całej działalności podatnika, które generują podatek należny, otrzymywany wraz z zapłatą za dokonywane świadczenie usług czy dostawy towarów. Z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Jeżeli zatem z poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, że wydatki na utrzymanie własnych koni nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (generującymi podatek należny), to nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących utrzymania zwierząt.

39 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy przepis nie daje podstaw, aby żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji, a tym bardziej odnoszącego się do zdarzeń późniejszych w oparciu o dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji. Stąd tez nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z faktury nr [...] z dnia 2 grudnia 2020 r.

41 Ponieważ wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

42 Dominik Mączński Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda

43 sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA