Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., I FSK 1884/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., I FSK 1884/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 217/18 w sprawie ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń-luty i sierpień-listopad 2010 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie, uchylenia i określenia kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2010 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 217/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. z siedzibą w W. (dalej: "Stowarzyszenie", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 stycznia 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy styczeń – luty i sierpień – listopad 2010 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie, uchylenia i określenia kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2010 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3 Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

4 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

5 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z 10 kwietnia 2015 r. określił Stowarzyszeniu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za poszczególne okresy 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uznając, że przychody uzyskane z organizacji zagranicznych projektów językowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

6 Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji decyzją z 15 września 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stowarzyszenie zaskarżyło decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1277/15, oddalił skargę.

7 Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję z 27 stycznia 2017 r.

8 W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, jako że zaskarżona decyzja dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych 2010 r. Wyjaśnił, że mając na uwadze szczegółowo wskazane przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe za okresy marzec-lipiec 2010 r. nie uległy przedawnieniu, natomiast w stosunku do okresów styczeń-luty i sierpień-listopad 2010 r. termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy upłynął z dniem 3 lutego 2017 r., co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji określającej kwoty nadwyżki za ten okres i umorzeniem postępowania w tym zakresie oraz spowodowało w konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia dotyczącego rozliczenia za marzec i grudzień 2010 r. oraz określenie na nowo zobowiązania za marzec 2010 r. i kwoty nadwyżki za grudzień 2010 r.

9 Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie rozliczenia podatku VAT za okresy od marca do lipca 2010 r. oraz za grudzień 2010 r., organ drugiej instancji przypomniał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku VAT przy wykonywanych usługach.

10 Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Stowarzyszenie na rok 2010 przygotowało 79 umów, których przedmiotem było zorganizowanie przez Stowarzyszenie kilkudniowych projektów edukacyjno-językowych związanych z wyjazdami m.in. do Anglii/Walii, Wielkiej Brytanii, Niemiec/Austrii, Norwegii, Hiszpanii, Francji.

11 Ustalono, że w wyjazdach uczestniczyły grupy uczniów i ich nauczyciele. Faktury dokumentujące nabycie usług takich jak m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, nabycie biletów do zwiedzanych obiektów, biletów na prom, czy opłaty za rejs statkiem były wystawiane na rzecz Stowarzyszenia przez podmiot świadczący daną usługę.

12 Stowarzyszenie w 2010 r. nie sporządzało kalkulacji danego przedsięwzięcia. Na podstawie zawartych umów na zorganizowanie projektów edukacyjno-językowych sporządzono zestawienia przychodów i wydatków dotyczących przykładowo wybranych wyjazdów zrealizowanych w 2010 r., z których wynika, że uzyskane przychody przewyższały koszty, co wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.) pobieranie opłat wyższych od tych, jakie wynikają z kalkulacji tej działalności, czyni z działalności odpłatnej działalność gospodarczą.

13 Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji, że Stowarzyszenie nabywało usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, którym był uczestnik wyjazdu. Osoba taka biorąc udział w zagranicznym, kilkudniowym wyjeździe, którego celem nie było podjęcie stałej pracy, spełniała obiektywne przesłanki do uznania jej za turystę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). Dla realizacji usługi turystycznej Stowarzyszenie nabywało towary i usługi obce na własną rzecz i we własnym imieniu i odsprzedawało te produkty nabywcom, pobierając od każdego uczestnika wyjazdu opłaty przewidziane umową. Przy świadczeniu tych usług Stowarzyszenie nie wykorzystywało swojego majątku (np. hotelu, autokaru), dlatego też nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, na podstawie art. 119 ust. 4 u.p.t.u. Organ przyjął, że miejscem świadczenia usług turystyki przez Stowarzyszenie było miejsce siedziby w 2010 r., zgodnie z art. 28n ust. 1 u.p.t.u. Ponadto w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usług, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) w związku z art. 19 ust. 22 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że jeżeli usługi świadczone przez Stowarzyszenie mieścić się będą w odrębnej klasyfikacji według PKWiU, tj. innej niż PKWiU 91, to podlegać one muszą opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, gdyż zwolnienie od podatku VAT dotyczące usług statutowych organizacji członkowskich ich nie obejmuje. Jedynie składki członkowskie przeznaczone na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, jego bieżącej działalności i realizowaniem jego celów statutowych, są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

14 Nawiązując do definicji zawartych w ustawie o usługach turystycznych organ odwoławczy wywiódł, że podmiot staje się organizatorem turystyki, czyli przedsiębiorcą organizującym imprezę turystyczną w sytuacji, gdy oferuje klientom udział w zagranicznym wyjeździe obejmującym transport, wyżywienie, nocleg oraz opiekę przewodnika, które to razem zebrane stanowią jeden produkt wyrażony wspólną ceną. Uczestnicy wyjazdów organizowanych przez Skarżącego spełniają obiektywne kryteria do uznania ich za turystów w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych. Usługi nabywane przez Stowarzyszenie we własnym imieniu, np. usługi transportowe, wyżywienie, usługi zakwaterowania, usługi przewodnickie, składały się na usługę turystyczną świadczoną przez Stowarzyszenie. Tego typu wyjazdy nabierają zatem cech charakterystycznych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

15 W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 pkt 1 i pkt 3, art. 96 ust. 1 art. 99 ust. 1 u.p.t.u.; art. 113 ust. 1 oraz art. 119 u.p.t.u.; art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, dalej: "Dyrektywa 112"); art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 u.p.t.u.; § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm.; dalej: "o.p.").

16 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności za zasadne uznał ustalenia organu co do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Stowarzyszenie winno opodatkowywać swoje usługi podstawową stawką podatku VAT czy też może korzystać ze zwolnienia.

18 Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotą zwolnienia usług w zakresie edukacji, jest objęcie nimi podmiotów, których działalność polega na osobistym świadczeniu usług edukacyjnych, czyli ich organizacji i wykonaniu, nie dotyczy natomiast działalności podmiotów, którzy jedynie kupują i następnie odsprzedają takie usługi.

19 Wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak było jakichkolwiek dowodów na poniesienie wydatków związanych ze świadczeniem usług edukacyjnych. Pomimo wielokrotnych wezwań organów takie dowody nie zostały przedłożone. Organ gromadził dowody w takim zakresie, w jakim było to możliwe uwzględniając wszystko to co udało mu się zebrać od uczestników wyjazdów i samego Stowarzyszenia. Na turystyczny charakter wyjazdów organizowanych przez Stowarzyszenie wskazują również dowody w postaci ankiet wypełnianych po zakończeniu projektu przez uczestników wyjazdów. Wynika z nich jednoznacznie, że organizowane w 2010 r. wyjazdy miały głównie charakter turystyczny, a wykonywanie zadań językowych oceniono w tych ankietach, jako mało konkretne i wymagające poświęcenia czasu, którego nie było z uwagi na późne powroty do miejsc zakwaterowania po zwiedzaniu. Powyższe wyjazdy były określane przez ich uczestników mianem wycieczek. Brak było zatem dowodów na to, aby wykonywane przez Stowarzyszenie w badanym okresie zadania podlegały zwolnieniu, jako usługi edukacyjne.

20 Odnosząc się do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie pozycji 10 załącznika nr 4, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pozycji 10 załącznika wymieniono "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" o symbolu PKWiU 91. Oznacza to, że jeżeli usługi świadczone przez Stowarzyszenie mieścić się będą w odrębnej klasyfikacji według PKWiU, tj. innej niż PKWiU 91, to podlegać one muszą opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, gdyż zwolnienie od podatku VAT dotyczące usług statutowych organizacji członkowskich ich nie obejmuje. Jedynie składki członkowskie przeznaczone na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, jego bieżącej działalności i realizowaniem jego celów statutowych, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

21 Dalej Sąd zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza odrębność w stosunku do usług turystycznych, o których mowa w art. 119 u.p.t.u., regulując w art. 8 ust. 3 tej ustawy wyłączenie identyfikacji przedmiotowych usług za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem w stosunku do usług turystyki klasyfikacja statystyczna nie decyduje w zakresie przedmiotowym usług i jej przyporządkowania do określonego grupowania, a w konsekwencji o stawce opodatkowania VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji Stowarzyszenie, aby mogło korzystać ze zwolnienia przedmiotowego musi spełnić następujące warunki: musi być organizacją, która nie osiąga dochodów z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną, musi być organizacją o określonym charakterze i rodzaju, tj. realizującą cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie, wykonywać usługi na rzecz członków organizacji w zamian za składki, świadczone usługi nie mogą powodować zakłócenia konkurencji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zauważył, że żaden z tych warunków nie został spełniony, ponieważ Stowarzyszenie z organizowanych wyjazdów osiągało zysk, a oferta kierowana była do wąskiej grupy odbiorców, tj. uczniów i nauczycieli, którzy nie byli członkami Stowarzyszenia. Kwestią oczywistą jest też, że udzielenie zwolnienia z podatku VAT dla wyjazdów organizowanych przez Stowarzyszenie prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, ponieważ inne podmioty działające na rynku świadczące tożsame usługi są zobligowane do płacenia takiego podatku.

22 W tej sytuacji zdaniem Sądu pierwszej instancji zwolnienie z ww. przepisu nie znajdowało zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do działalności Stowarzyszenia w 2010 r.

23 Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że Stowarzyszenie świadczyło w 2010 r. usługi turystyki zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim. Podlegały one opodatkowaniu odpowiednio: - stawką 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., - stawką 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty były świadczone poza terytorium Wspólnoty - w myśl art. 119 ust. 7 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania stanowiła marża uzyskana przez Stowarzyszenie, a nie cała wartość wykonanej usługi turystyki, ponieważ przy organizacji imprezy turystycznej Stowarzyszenie nabywało usługi od innych podmiotów.

24 W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

25 I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego to jest art. 119 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, które miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

26 II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania to jest:

27 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, to jest niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, w tym m.in. niewykonanie polecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zakresie przesłuchania pracowników Skarżącego uczestniczących w projektach edukacyjnych w 2010 r., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmentarycznie zgromadzony materiał dowodowy i pominięciem szeregu przestawionego materiału dowodowego przekazanemu organowi odwoławczemu;

28 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 o.p. oraz art. 122 o.p. to jest niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie przy analizie przez organ odwoławczy przedłożonego materiału dowodowego, którego przeprowadzenie miało istotne znaczenia w niniejszej i wpłynęłoby na treść rozstrzygnięcia;

29 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p. polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz przy wykorzystaniu niepełnego materiału dowodowego oraz zignorowaniu szeregu materiałów dowodowych przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego, a których wnikliwe przeanalizowanie z pewnością wpłynęłoby na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie i które miało istotne znaczenie w sprawie, w sytuacji gdy o zachowaniu standardów swobodnej oceny dowodów można mówić dopiero przy szczegółowym przeanalizowaniu kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe i Sąd nie zweryfikowały w drodze przewidzianej prawem całego materiału dowodowego;

30 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 w związku z art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, a także z pominięciem części materiału dowodowego przestawionego w postępowaniu odwoławczym i zignorowaniu zawartych w nich dowodów składanych przez Skarżącego;

31 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 o.p. w postaci nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego, pomimo tego że okoliczności w odniesieniu do których składano stosowne wnioski nie zostały udowodnione czy stwierdzone innym dowodem, czyli stanowiły tzw. kontrdowód dotyczący okoliczności ustalonych odmiennie od twierdzeń Organu i miały istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a do tego dotyczyły podstawowych czynności dowodowych, za pomocą których w sposób łatwy można zweryfikować tak oczywistą okoliczność jak to, jaki charakter miały wyjazdy szkoleniowo-edukacyjne organizowane przez Stowarzyszenie;

32 6) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, że w niniejszej sprawie można było uznać, że wyjazdy szkoleniowo-edukacyjne organizowane przez Stowarzyszenie miały charakter wyłącznie szkoleniowo-edukacyjny a nie turystyczny, co jest zgodne z rzeczywistym stanem w niniejszej sprawie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

33 Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

37 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszeniu prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13; CBOSA). Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

38 W skardze kasacyjnej od wyroku sformułowane zarzuty zostały oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., co oznacza, że zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Z analizy skargi kasacyjnej wynika, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie zmierzają do zakwestionowania przyjęcia przez organ podatkowy i zaakceptowania tego przez Sąd pierwszej instancji, że świadczone przez Skarżącego usługi są usługami turystycznymi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec przyjętej w skardze kasacyjnej konstrukcji zarzutów, celowe jest łączne rozpoznanie zarzutów podniesionych w ramach obu podstaw kasacyjnych.

39 Z akt sprawy wynika, że Stowarzyszenie powstało 3 września 1998 r. i działa na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz statutu. Celem Stowarzyszenia jest propagowanie i wspieranie rozwoju, kontaktów oraz wymiany między młodzieżą polską i zagraniczną. W czasie przeprowadzonej kontroli ustalono, że Stowarzyszenie posiada 19 członków, którzy nie płacą składek członkowskich. Źródłem przychodów statutowych uzyskanych w 2010 r. są wpłaty od uczestników wyjazdów edukacyjno-językowych do różnych krajów Europy, będących jak i niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej. Okoliczności sprawy wskazują na prowadzenie w 2010 r. przez Stowarzyszenie odpłatnej działalności, co skutkowało uznaniem tej działalności za działalność gospodarczą.

40 Przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, Skarżący wskazywał, że Stowarzyszenie realizuje jedynie zadania statutowe, które zdaniem Skarżącego powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji Skarżący podał, że wyjazdy organizowane przez Stowarzyszenie były w istocie usługami szkoleniowymi. Natomiast w skardze kasacyjnej usługi świadczone przez Stowarzyszenie Skarżący zakwalifikował, jako usługi szkoleniowo-edukacyjne.

41 Naczelny Sad Administracyjny potwierdza słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że istotą zwolnienia usług w zakresie edukacji jest objęcie nimi podmiotów, których działalność polega na osobistym świadczeniu usług edukacyjnych, czyli ich organizacji i wykonaniu, nie dotyczy natomiast działalności podmiotów, którzy jedynie kupują i następnie odsprzedają takie usługi.

42 Mając na uwadze przedstawione okoliczności i zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie wskazać należy na błędne przekonanie Skarżącego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie świadczy on usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112, który przewiduje obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Ponadto organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani, jak biura podróży. Jednakże, o ile ustawodawca krajowy posługuje się pojęciem "turystyki", tak prawodawca unijny używa pojęcia "podróży". Zgodnie z Dyrektywą 112 opodatkowaniu na zasadzie marży podlegają transakcje dokonywane przez biura podróży w celu realizacji podróży. W ustawie o podatku od towarów i usług mowa jest natomiast o "wykonywaniu usług turystki". Żadne z tych pojęć nie zostało precyzyjnie zdefiniowane. Pewnych wskazówek interpretacyjnych może dostarczyć ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 223, poz. 2268 ze zm.), która definiuje usługi turystyczne jako usługi przewodnickie, hotelarskie oraz inne usługi świadczone turystom i odwiedzającym. Definicja ta jest jednak nieprecyzyjna, zawiera nieliczne egzemplifikacje, z których trudno jest wyprowadzić bardziej ogólną cechę tego pojęcia. Słownikowe znaczenie tego zwrotu wskazuje na zorganizowany przez przedsiębiorcę wypoczynek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1768/14; CBOSA).

43 Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych dotyczy także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży, ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 22 października 1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97 [...]). W sprawach tych Trybunał Sprawiedliwości przesądził, że system VAT-marża należy stosować do podmiotów wymienionych wprost w dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, ale także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych. Stanowisko to podtrzymane zostało następnie w wyroku z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04 [...] (pkt 22), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. Trybunał stwierdził również, że artykuł 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 306 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy "High-School" i "College" polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o ile w art. 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej: "VI Dyrektywa") posłużono się pojęciem "usługi turystyczne", o tyle w art. 306 i nast. Dyrektywy 112 pojęcie to już nie występuje. W obu natomiast przepisach mowa jest o usługach świadczonych przez biura turystyczne oraz organizatorów wycieczek turystycznych. VI Dyrektywa określa unormowanie art. 26, jako "specjalny system dla biur podróży", natomiast Dyrektywa 112 Rozdział 3 tytułuje "procedura szczególna dla biur podróży". Obie więc Dyrektywy przypisują system VAT-marża podmiotom świadczącym określone usługi (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 329/18; CBOSA).

45 Na szerokie rozumienie pojęcia usługi turystycznej wskazuje także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 listopada 1992 r. (C–163/91, [...]). W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że art. 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do hotelarzy, którzy w ramach jednego świadczenia oferują nie tylko zakwaterowanie, ale także transport do i z hotelu. Specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczy także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży, ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności.

46 Omawiany problem także powinien zostać oceniony w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-552/17 [...], z którego wynika konieczność opodatkowania usług turystycznych w ramach systemu VAT-marża nawet, jeśli polegałyby jedynie na zakwaterowaniu gości w apartamentach i domach wakacyjnych.

47 Jak bowiem orzekł Trybunał w pkt 1 sentencji: "Artykuły 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego najmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży".

48 W pkt 25 wyroku Trybunał, nawiązując do pkt 23 i 24 wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91 [...], argumentował, że "(...) samo tylko świadczenie usługi zakwaterowania przez biuro podróży może być objęte procedurą szczególną. W rzeczywistości bowiem w odpowiedzi na potrzeby klientów biura podróży oferują formuły wakacyjne i bardzo zróżnicowane podróże umożliwiające podróżnym połączenie na określonych przez niego warunkach usług transportowych, zakwaterowania i wszelkich innych usług, jakie mogą świadczyć owi przedsiębiorcy. Wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym stosowane przepisy w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług świadczonych na rzecz każdego podróżnego. Taki system podatkowy byłby sprzeczny z celami tej dyrektywy". W pkt 33 wyroku podniesiono natomiast, że "Ponieważ samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306–310 dyrektywy, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży" (por. postanowienie NSA z 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 329/18).

49 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że stosownie do art. 306 pkt 2 Dyrektywy 112, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani, jak biura podróży. Stosownie do art. 307 Dyrektywy 112 transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. Zgodnie natomiast z art. 308 tej Dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

50 Z powyższego wynika, że prounijna interpretacja pojęcia "usług turystyki" przeczy stanowisku Skarżącego, jakoby Stowarzyszenie nie świadczyło usług turystycznych. Dodatkowo zaś wykładnię tę potwierdza powołany przez Sąd pierwszej instancji argument systemowy nawiązujący do treści art. 3 pkt 1 ww. ustawy o usługach turystycznych, szeroko definiującego wskazane pojęcie, tj. jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym".

51 Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na szeroką wykładnię art. 306 i nast. Dyrektywy 112, będącego odpowiednikiem poprzedzającego go art. 26 VI Dyrektywy. Jako najbardziej reprezentatywne należy wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1768/14 oraz z 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 544/16; CBOSA.

52 Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że usługi nabywane przez Skarżącego we własnym imieniu, np. usługi transportowe, wyżywienie, usługi zakwaterowania, usługi przewodnickie, składały się na usługę turystyczną świadczoną przez Skarżącego. Tego typu wyjazdy nabierają zatem cech charakterystycznych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślić należy, że w 2010 r. Stowarzyszenie przygotowało kilkadziesiąt umów na organizację zagranicznych projektów językowych, których realizacja była zaplanowana na rok 2010. Przedmiotem ww. umów było zorganizowanie przez Skarżącego kilkudniowych projektów edukacyjno-językowych związanych z zagranicznymi wyjazdami do ośrodków młodzieżowych i hoteli. W wyjazdach uczestniczyły grupy uczniów i ich nauczyciele. W umowach zawarte są informacje o ustalonych kosztach wyjazdu od ucznia. Dotyczą one kosztów wyżywienia, zakwaterowania, transportu, usług pilota projektu z ramienia Stowarzyszenia. W umowach zawarta jest też informacja, iż celem projektu jest m.in. realizacja projektu edukacyjnego, a także zwiedzanie miejscowości za granicą, do której zorganizowany był wyjazd. Umowy przewidują także możliwość wykupienia tzw. nieobowiązkowego zwiedzania dodatkowych obiektów, wymienionych w "szczegółowych programach wyjazdów" stanowiących załączniki do przedmiotowych umów. Koszty nieobowiązkowego zwiedzania dodatkowych obiektów wszystkich uczestników (w tym nauczycieli) nie są wliczone w cenę wyjazdu. Z analizowanych w toku kontroli podatkowej dokumentów wynika, że faktury dokumentujące nabycie usług takich jak m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, nabycie biletów do zwiedzanych obiektów, biletów na prom, czy opłat za rejs statkiem, były wystawiane na rzecz Stowarzyszenia przez podmiot świadczący daną usługę. Natomiast ze sporządzonego zestawienia przychodów i wydatków dotyczących wybranych wyjazdów zrealizowanych w 2010 r., na podstawie zawartych umów na zorganizowanie projektów edukacyjno-językowych wynika, uzyskane przychody przewyższały koszty, zaś Stowarzyszenie w 2010 r. nie sporządzało kalkulacji danego przedsięwzięcia. Oferta Stowarzyszenia kierowana była do wąskiej grupy odbiorców, tj. uczniów i nauczycieli, którzy nie byli członkami Stowarzyszenia.

53 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro organizowane przez Skarżącego wyjazdy wypełniały wszystkie wyżej wymienione cechy usługi turystycznej, to nie ma wpływu na zakwalifikowanie tej usługi, jako turystyczna okoliczność zorganizowania różnego rodzaju kursów. Tym bardziej, ze jak wynika z ustalonego a niezakwestionowanego stanu faktycznego, zajęcia językowe stanowiły tylko niewielki procent wyjazdu.

54 W tym miejscu należy wskazać, że Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia prawa materialnego i już sama ta okoliczność powoduje, że zarzut ten wymyka się spod kontroli instancyjnej. Jednakże jak już wskazano na wstępie, mając na uwadze, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego sprowadzają się do zakwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 119 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał ich rozpoznania.

55 Reasumując, w ocenie Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że Stowarzyszenie świadczyło w 2010 r. usługi turystyki zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim. Podlegały one opodatkowaniu odpowiednio: - stawką 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - stawką 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty były świadczone poza terytorium Wspólnoty - w myśl art. 119 ust. 7 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania stanowiła marża uzyskana przez Stowarzyszenie, a nie cała wartość wykonanej usługi turystyki, ponieważ przy organizacji imprezy turystycznej Stowarzyszenie nabywało usługi od innych podmiotów.

56 Nietrafiony jest zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 119 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem opisane w decyzji ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, że Stowarzyszenie świadczyło usługi turystyki. Tak więc zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego stanowi konsekwencję dokonanych ustaleń.

57 Odnosząc się do kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16; CBOSA).

58 W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p., które skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem. Skarżący sformułował zarzuty odnośnie: dowolnej oceny dowodów, niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieuwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych Stowarzyszenia. Skarżący zawarł również zarzut braku zweryfikowania przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji całego materiału dowodowego. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a Skarżący uzasadnił niedopełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe, a także błędnym oddaleniem skargi przez Sąd pierwszej instancji wobec zaakceptowania stanowiska organów podatkowych co do uznania wyjazdów szkoleniowo-edukacyjnych za wyjazdy o charakterze turystycznym.

59 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować ustaleń organów podatkowych, a zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują oparcia w udokumentowanych ustaleniach faktycznych organów, zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji. Uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

60 Zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 o.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

61 Badając zatem sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie, w kontekście wyżej powołanych regulacji, zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W opinii Sądu, ustalenia zostały oparte m.in. na przedłożonych przez Skarżącego dokumentach, a także na materiale dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowych. Nie pominięto żadnej istotnej okoliczności faktycznej, wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza akt pozwala zatem na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy dokonały właściwej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 o.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Swobodna ocena dowodów jest oceną najpełniejszą, jeżeli została oparta na materiale dowodowym przeprowadzonym bezpośrednio przed organem podatkowym i z aktywnym udziałem strony w tym postępowaniu. W prowadzonym postępowaniu Stowarzyszenie brało czynny udział, składało pisma i załączało dokumenty. Organy, zgodnie z zasadami logiki, według swojej wiedzy i doświadczenia, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody - każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Ocena dowodów nie była dowolna, lecz logiczna i prawidłowa, zaś wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Nadto została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i w sposób konkretny odnosiła się do wszystkich zgromadzonych dowodów.

62 Argumentacja skargi kasacyjnej, poza streszczeniem przebiegu postępowania i powtórzeniem zarzutów oraz argumentów z postępowań przed organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, sprowadza się do odmiennej od Skarżącego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji do braku akceptacji przez Skarżącego stanowiska organów podatkowych w sprawie i oceny tego stanowiska dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

63 Reasumując, sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów o postępowaniu Skarżący nie zdołał zakwestionować oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

64 Nie może być też uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; CBOSA).

65 Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny, logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu nie świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

66 Z przedstawionych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.