Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1880/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1880/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 513/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy C. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 513/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy C. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. W latach 2009-2011 ponosiła wydatki z tytułu budowy hali sportowo-rekreacyjnej w C.. Do lutego 2011 r. hala była budowana w ten sposób, że faktury zakupowe dokumentujące wydatki poniesione na budowę hali wystawiane były na Gminę, od marca 2011 r. na Zakład, który jest zakładem budżetowym Gminy (dalej jako "Zakład") i jest odrębnie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (wniosek dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych do końca 2010 r.).

4 Następnie Gmina wskazała, że po zakończeniu budowy hali oraz oddaniu jej do używania jest ona wykorzystywana na dwa sposoby. Pierwszy polega na odpłatnym udostępnianiu hali i w tym zakresie Zakład odpłatnie wynajmuje halę na rzecz zainteresowanych podmiotów, tj. osób prywatnych czy klubów sportowych z innych gmin - opłaty dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Zakład. Drugi sposób udostępniania hali polega na nieodpłatnym udostępnianiu na cele dydaktyczne i oświatowe, tj. uczniom szkół położonych na terenie Gminy oraz miejscowym klubom sportowym.

5 Nie ma możliwości wyznaczania z góry określonych godzin/dni tygodnia, w których hala przeznaczona jest wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) lub na cele odpłatnego korzystania. Sposób wykorzystania hali uzależniony jest od zapotrzebowania.

6 Na podstawie Uchwały nr [...] Rady Gminy w C. z dnia [...] stycznia 2011 r. nastąpiło przekazanie realizacji inwestycji na rzecz Zakładu.

7 Gmina nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji.

8 W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

9 - czy ma prawo do odliczenia całości podatku od wydatków poniesionych na budowę hali?

10 - czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne (dydaktyczne i oświatowe) istnieje obowiązek naliczenia podatku należnego?

11 - czy ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę?.

12 W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że Gmina i Zakład posiadają odrębną podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług i brak jest jakichkolwiek podstaw do tego by nadawać im jeden numer NIP. W wyniku przekazania hali Zakładowi, to Zakład świadczy usługi z zakresu edukacji, w związku z tym brak jest możliwości odliczenia przez Gminę podatku wynikającego z faktur wystawionych w trakcie budowy hali, ponieważ nie pozostają one w związku z usługami świadczonymi przez Gminę.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

14 - art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) dalej ustawa o VAT polegające na uznaniu, że Zakład jest odrębnym od tworzącej go Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług,

15 - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy hali sportowo-rekreacyjnej, a wykonaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu,

16 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez naruszenie zasady neutralności oraz równości, przez pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

17 Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

18 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty jak w zaskarżonej decyzji.

19 Sąd I instancji stanął na stanowisku, że pogląd zaprezentowany przez organ jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zastosowanie przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasady neutralności.

20 WSA dokonując oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, jak również powołał się na wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10. Sąd w pełni podzielił stanowisko wynikające z uzasadnień ww. orzeczeń z których wynika, że Gmina i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy dysponują odrębną podmiotowością podatkową a dokonane przez nich czynności są opodatkowane podatkiem VAT.

21 W ocenie Sądu czynności nieodpłatnego przekazania do użytkowania infrastruktury pomiędzy Gminą, a Zakładem nie podlegały podatkowi od towarów i usług. Specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a Zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do "zagubienia" na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta.

22 Sąd powołał się na orzecznictwo TSUE, w tym m.in. na wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-137/02 oraz wyrok z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10 stwierdziając, że przedstawione w nich poglądy Trybunału należy zastosować w niniejszej sprawie, ponieważ jest analogiczna.

23 Dalej Sąd podkreślił, że Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji halę. Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania hali pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje zdaniem Sądu, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Dlatego to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej.

24 W ocenie Sądu uzasadnia to przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową hali sportowo – rekreacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu kultury fizycznej i sportu nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

25 Zatem, zdaniem Sądu należało podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług z zakresu kultury fizycznej i sportu przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy Gminą, a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu i po stronie Gminy występowałby podatek należny, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zostałaby zachowana.

26 W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, nieprawidłowe jest stanowisko organu, odnośnie pytania pierwszego jak i trzeciego, pozbawiające Gminę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, poczynionych na inwestycję, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym zakupów inwestycyjnych a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane natomiast odnośnie pytania drugiego, prawidłowo organ przyjął, że brak po stronie Gminy obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne wynika, co do zasady, z tego, że to nie Gmina lecz Zakład, jako odrębny podatnik, wykonuje te czynności.

27 Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

28 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez inny podmiot – zakład budżetowy.

29 Ze względu na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

32 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

33 Za prawidłowe należy bowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, a mianowicie o uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji, mimo jego błędnego uzasadnienia.

34 Powyższe potwierdza treść uchwały z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, podjętej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sformułowano bowiem w niej tezę , że "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.".

35 W uzasadnieniu tej uchwały , powołując się na orzecznictwo TSUE oraz poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu, dokonano szczegółowej analizy przesłanek samodzielności zakładu budżetowego. Stwierdzono m.in., że wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, to należy też uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Pomimo, że zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna jako zadania o charakterze użyteczności publicznej, a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, to jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych.

36 Ponadto, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

37 Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

38 Podsumowując w uchwale tej stwierdzono, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

39 Dla porównania wskazać należy na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne.

40 W każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

41 . Powyższe determinuje odpowiedź, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

42 Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

43 Ze względu na powyższe , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.