Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., I FSK 188/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., I FSK 188/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki cywilnej A. O. i M. O. Biuro Techniczno - Handlowe S. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 382/09 w sprawie ze skargi spółki cywilnej A. O. i M. O. Biuro Techniczno - Handlowe S. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. i M. O. wspólników spółki cywilnej Biuro Techniczno - Handlowe S. w S. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 382/09 oddalający skargę spółki cywilnej A [...] w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi

5 2.1. Sąd wskazał, że według ustaleń faktycznych organów podatkowych Spółka: - jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-R w zakresie podatku VAT oraz VAT-R/UE w zakresie rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych; - w sierpniu 2006 r. nabyła od niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej samochód osobowy marki BMW; - zakup ten udokumentowano fakturą z dnia 31 sierpnia 2006 r., w której między innymi podano NIP Spółki poprzedzony kodem PL; - ze wskazaną datą ujęła samochód w ewidencji środków trwałych; - w dniu 6 września 2006 r. złożyła "Wiosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu" (formularz VAT-24); - w dniu 7 września 2006 r. urząd skarbowy wydał zaświadczenie "Potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu" (formularz VAT-25), w którym stwierdzono, że na podatniku nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku VAT z tytułu przywozu ww. samochodu osobowego.

6 2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że nabycie ww. samochodu stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (dalej: WNT) i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju. Tymczasem Spółka nie złożyła informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu na druku VAT-23, nie złożyła stosownej informacji na druku VAT-UE i nie wykazała tego wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. Doprowadziło to do zaniżenia podatku należnego za ten miesiąc. Uwzględniając prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego organ pierwszej instancji dokonał odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc i w konsekwencji także za wrzesień 2006 r.

7 2.3. Dyrektor IS powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił jego argumentację, iż nabycie przez Spółkę przedmiotowego samochodu, stanowiło WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i podlegało opodatkowaniu na terenie kraju na podstawie art. 25 ust. 1 tej ustawy. Stwierdził przy tym, że Spółka nie dopełniła obowiązków ciążących na niej z mocy art. 103 ust. 3-6 oraz art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

8 2.4. Organ odwoławczy wskazał, że wydanie zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu nabycia środka transportu nie zmienia faktu, że Spółka na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa zobowiązana była do samoobliczenia i uiszczenia podatku VAT z tytułu WNT. Powyższe zaświadczenie wydane zostało na wniosek Spółki, w treści którego oświadczyła: "nie ciąży na mnie obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia z innego państwa członkowskiego środka transportu, którego niniejszy wniosek dotyczy oraz wnoszę o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak takiego obowiązku". W chwili składania wniosku organ pierwszej instancji nie został poinformowany, że Spółka zamierza wykorzystywać samochód dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i że jeszcze przed złożeniem wniosku ujęła go w ewidencji środków trwałych w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

9 2.5. Odnosząc się do argumentu Spółki dotyczącego uzyskania od pracownika urzędu skarbowego błędnej informacji w przedmiocie braku obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu WNT, Dyrektor IS podał, że Spółka nie wskazała konkretnej osoby odpowiedzialnej za udzielenie tej informacji, a ponadto w chwili składania wniosku o wydanie zaświadczenia VAT-25 nie wskazała, że przedmiotowy samochód będzie wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej i zostanie ujęty w ewidencji środków trwałych.

10 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

11 3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że Spółka posiadała stosowną wiedzę i była świadoma ciążącego na niej obowiązku w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Wbrew takiemu twierdzeniu złożenie przez Spółkę wniosku na formularzu VAT-24 było niezamierzone i nastąpiło na skutek uzyskania błędnej informacji od pracownika organu podatkowego. Bezpodstawnie nie przeprowadzono dowodu z wyjaśnień wspólnika Spółki naruszając w ten sposób obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie wykluczyły też, że pracownik pouczający wspólnika Spółki nie pozyskał od niego wiedzy co do zamiaru wykorzystania zakupionego samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej.

12 3.2. Skarżąca zarzuciła ponadto, że nie wzięto pod uwagę treści wydanego w dniu 7 września 2006 r. dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu nabycia środka transportu. Zaświadczenie to, według oceny Spółki, ma cechy prawno-kształtujące, co oznacza, że w obrocie prawnym istnieją dwa różne dokumenty odmiennie kształtujące jej sytuację prawną.

13 3.3. Zdaniem Spółki, postępowanie podatkowe prowadzono z naruszeniem wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania przez to, że celem postępowania było ukrycie własnego błędu, a nie rzetelne, obiektywne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

14 3.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

16 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej: P.p.s.a.), podkreślił, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a mianowicie, iż nabycie przez Spółkę samochodu osobowego stanowiło WNT i podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wysokość zobowiązania podatkowego określona Spółce za sierpień i wrzesień 2006 r. są bezsporne.

17 4.2. Formułując pogląd o bezzasadności zarzutu dotyczącego błędnego pouczenia udzielonego przez pracownika organu podatkowego i wiążącej treści zaświadczenia VAT-25 z dnia 7 września 2006 r., Sąd zwrócił uwagę, że Spółka nie występowała z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która miałaby wiążący charakter dla organu podatkowego. Natomiast ustna informacja takiego waloru nie posiada. Taka informacja nie mogła zatem skutkować wyłączeniem z obowiązku podatkowego, gdyż jego źródłem jest ustawa podatkowa. Z kolei o bezzasadności zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia treści zaświadczenia VAT -25 świadczy fakt, że organy podatkowe zaliczyły ten dokument w poczet materiału dowodowego i dokonały jego oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

18 4.3. Odwołując się do przepisów działu VIIIa Ordynacji podatkowej, piśmiennictwa oraz judykatury Sąd wyraził pogląd, że: - zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu faktycznego przestaje być ono aktualne; - w sprawach dotyczących zaświadczeń nie mamy do czynienia z res iudicatae; - zaświadczenie jest czynnością faktyczną, aktem wiedzy, przy pomocy którego organ stwierdza co mu wiadome, ale nie rozstrzyga sprawy; - zaświadczenie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, którego domniemanie prawdziwości może być obalone. Zdaniem Sądu, oznacza to – wbrew temu co twierdzi Spółka – że w obrocie nie funkcjonują dwa rozstrzygnięcia, odmiennie kształtujące sytuację prawną podatnika.

19 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

20 5.1. Spółka skarżąc powyższy wyrok w całości zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

21 1) przez pominięcie mającego bezpośrednie zastosowanie do przedmiotowej sprawy art. 105 ustawy o VAT co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy;

22 2) przez pominięcie mającego bezpośrednie zastosowanie do przedmiotowej sprawy art. 194 Ordynacji podatkowej co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

23 5.2. Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia, Skarżąca przypomniała, że w dniu 7 września 2006 r. kiedy zgłosiła się do urzędu skarbowego, aby dopełnić formalności podatkowych, pracownik organu podatkowego poinformował ją, że w tym przypadku podatek VAT nie wystąpi. W efekcie tej wizyty wydano stosowne zaświadczenie.

24 5.3. W ocenie Skarżącej, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok pominął art. 105 ustawy o VAT dotyczący procedury wydawania zaświadczeń dla celów związanych z rejestracją środków transportu. Przytaczając poszczególne postanowienia tego przepisu (pkt 1, pkt 2, pkt 3) Spółka podkreśliła, że wszystkie wymagane prawem dokumenty zostały przedstawione organowi podatkowemu, co oznacza, że wydając zaświadczenie VAT-25 organ ten miał pełną wiedzę na temat jakiego środka transportu ona dotyczy. Literalne brzmienie art. 105 pkt 3 ustawy o VAT obligowało organ do weryfikacji przedstawionych mu dokumentów w celu ustalenia, że nie zachodzi w tym przypadku WNT.

25 5.4. Zdaniem Skarżącej, istotne znaczenie w sprawie ma też art. 194 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Takim dokumentem jest zaś wydane jej zaświadczenie. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że w obrocie prawnym znajdują się w tej chwili dwa wykluczające się nawzajem, dokumenty dotyczące tej samej sprawy: jedno w randze zaświadczenia VAT - 25, drugie w randze wyroku Sądu pierwszej instancji. Jej zadaniem, zaświadczenie to nie zdeaktualizowało się, ponieważ stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie uległ zmianie.

26 5.5. Skarżąca zaznaczyła, że nie kwestionuje wystąpienie WNT i obowiązku podatkowego z tego tytułu, lecz od początku sprawy wnosi o wszczęcie prawidłowej procedury usuwającej z obiegu prawnego wadliwy dokument VAT – 25, tj. błędnie wydane zaświadczenie z dnia 7 września 2006 r. Podniosła, że jakkolwiek ustna informacja nie posiada waloru interpretacji podatkowej, to nie oznacza, że za usprawiedliwione można uznać udzielanie podatnikowi wadliwych informacji.

27 5.6. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji "w celu usunięcia z obrotu prawnego wadliwego zaświadczenia" z dnia 7 września 2006 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 5.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 6.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego. Takich przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

31 6.2. Przechodząc natomiast do oceny zasadności zarzutów kasacyjnych postawionych wobec zaskarżonego wyroku, należało w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na motywy, którymi kierowała się Spółka wnosząc skargę kasacyjną i cel, jaki zamierzała nią osiągnąć.

32 Otóż, Skarżąca wskazała wprost, że nie kwestionuje, iż w stanie faktycznym sprawy nabycie przez nią samochodu osobowego stanowiło WNT i wywołało skutek w podatku VAT określony w zaskarżonej decyzji, lecz od początku wnosi o wszczęcie prawidłowej procedury usuwającej z obiegu prawnego wadliwy dokument VAT-25 (wydane jej zaświadczenie). Pomimo zatem tego, że - także jej zdaniem - nie ma sporu co do powstania obowiązku podatkowego w zakresie WNT, to wnosi ona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jako stojącego w opozycji do treści funkcjonującego w obrocie błędnego zaświadczenia wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji właśnie "w celu usunięcia z obrotu prawnego wadliwego zaświadczenia" z dnia 7 września 2006 r.

33 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na przedstawione wyżej zapatrywania Skarżącej, zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły przynieść oczekiwanego przez nią skutku w postaci uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

34 Zasadniczy powód takiej oceny wynika z faktu, że generalnie rzecz ujmując dążenia Skarżącej nie przystawały do przedmiotu rozpoznanej sprawy.

35 Po pierwsze, z tego powodu, że motywy skargi kasacyjnej zamiast wykazywać wpływ zgłoszonych naruszeń prawa na wynik sprawy, czyli na trafność oddalenia skargi na decyzję poprzez wykazanie jej niezgodności z prawem, wpływowi takiemu wprost przeczyły. Podkreślić bowiem trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wydając wyrok z dnia 24 września 2009 r. kontrolował legalność decyzji Dyrektora IS z dnia 19 marca 2009 r. wydanej w przedmiocie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2006 r. Decyzją tą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, co było konsekwencją stwierdzenia istnienia czynności WNT (nabycia towaru w postaci samochodu osobowego marki BMW), uprzednio nie uwzględnionej przez Spółkę w ramach samoobliczenia podatku VAT za te okresy w deklaracji VAT-7. Sąd uznał, że w tym zakresie zaskarżona decyzja była prawidłowa i dlatego oddalił skargę. Skarżąca również przyznała, że miało miejsce WNT i że powstał obowiązek podatkowy związany z takim nabyciem towaru. W istocie zatem nie podważa ona rozliczenia podatku VAT przyjętego w zaskarżonej decyzji, jako konsekwencji zaistnienia WNT. W takim stanie rzeczy oddalenie skargi jako wynik sprawy przed Sądem pierwszej instancji opiera się na stwierdzeniach aprobowanych w tym zakresie przez Skarżącą.

36 Po drugie, według art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji miał obowiązek rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

37 Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

38 Niniejsza sprawa sądowoadministracyjna jest następstwem złożenia przez Spółkę skargi na ww. decyzję "wymiarową", której skutkiem mogło być wyłącznie skontrolowanie zgodności z prawem tej właśnie decyzji. Nie obejmuje ona natomiast kwestii związanych z kontrolą zgodności z prawem wydanego zaświadczenia. Wypowiedź Sądu pierwszej instancji odnosząca się do tej ostatniej kwestii wynikała tylko i wyłącznie z twierdzeń Spółki, że w obrocie prawnym funkcjonują dwa rozstrzygnięcia odmienne kształtujące jej sytuację prawną. Tym niemniej sprawa wymiaru podatku nie może być utożsamiana z postępowaniem dotyczącym wydania zaświadczenia. W każdym z tych przypadków zastosowanie znajdą inne podstawy prawne. Prawa i obowiązki Spółki jako podatnika ukształtowała zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja. Wydane Spółce zaświadczenia takich skutków nie rodziło, a co za tym idzie nawet gdyby na dzień jego wydania miało ono błędną treść, to i tak okoliczność tego rodzaju nie mogłaby mieć wpływu na wynik kontroli sądowodaministracyjnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

39 6.4. Odnosząc się wprost do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego "naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie mającego bezpośrednie zastosowanie do przedmiotowej sprawy art. 194 Ordynacji podatkowej" przede wszystkim wyjaśnić należy, że powoływany przepis należy plasować w sferze prawa procesowego, a nie prawa materialnego. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przepis ten składa się z trzech podjednostek redakcyjnych (paragrafów). Oznacza to, że podstawa kasacyjna nie została zredagowana precyzyjnie. Uwzględniając jednak zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu, jak również przedstawione powyżej rozważania na temat przedmiotu skargi stwierdzić należy, że jest on niezasadny.

40 Regulacja zawarta w treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nadaje szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, bowiem zgodnie z jego brzmieniem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Kwestia ta nie jest między stronami sporna. Sąd pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom Spółki – regulacji tej nie pominął. Nie tylko wskazał bowiem, że zaświadczenie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także że domniemanie prawdziwości tego dokumentu może zostać obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej) i że nastąpiło to właśnie w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT zakończonej decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

41 6.5. W tym miejscu warto przytoczyć pogląd WSA w Warszawie, że: "Organ administracji nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu przez wnioskodawcę w podatkach, jeżeli wcześniej określił zobowiązanie podatkowe, może natomiast wydać takie zaświadczenie, jeżeli zobowiązania takiego jeszcze nie określił. Późniejsze określenie zaległości podatkowej zmienia stan faktyczny. Należy zwrócić uwagę na fakt, że zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa: podatnik sam powinien dokonywać obliczenia oraz uiszczać zobowiązanie podatkowe" (zob. wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2260/02).

42 Abstrahując od różnic pomiędzy sprawą na kanwie której cytowane stanowisko zostało wyrażone a sprawą niniejszą, stwierdzić należy, że logika tego wywodu przystaje do rozpoznawanej sprawy.

43 W uproszczonym i odformalizowanym postępowaniu jakim jest postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia organ podatkowy nie działał z urzędu, lecz na wniosek Spółki. Jego rolą przy wydawaniu zaświadczenia, także w trybie powołanego wyżej przepisu art. 105 ust. 1 ustawy o VAT, nie było wypowiadanie się w kwestiach, co do których Spółka nie wypowiadała się we wniosku o wydanie zaświadczenia. Stosownie bowiem do art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej zaświadczenia wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (formularz VAT-24) organ wydał zaświadczenie z dnia 7 września 2006 r. (formularz VAT-25), w którym stwierdzono, że na podatniku (Spółce) nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku VAT z tytułu przywozu ww. samochodu osobowego. Podkreślenia wymaga, że zaświadczenie to – jak wynika z treści art. 105 ust. 1 ustawy o VAT – wydawane jest wyłącznie dla celów związanych z rejestracją środków transportu.

44 Stanowisko w kwestii obowiązku podatkowego w podatku VAT zrewidowano następnie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora IS. Do takiego działania organ podatkowy był uprawniony i jak wskazano powyżej nie jest to między stronami sporne. W tej sytuacji, w rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanego zaświadczenia. Potwierdzało ono bowiem istnienie określonych faktów w płaszczyźnie opodatkowania, nie rodząc przy tym żadnych bezpośrednich skutków prawnych w podatku VAT. Uwzględniając cel zaświadczeń wydanych w trybie art. 105 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należało, że zmieniało ono wyłącznie sytuację faktyczną Spółki (umożliwiając rejestrację pojazdu), a jednocześnie ani nie zwiększało ani nie ograniczało jej praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego. Stąd też pominięcie przez Sąd pierwszej instancji regulacji dotyczącej obowiązku wydawania zaświadczeń dla celów związanych z rejestracją pojazdów (art. 105 ustawy o VAT) nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W konsekwencji także drugi z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów należało ocenić jako niezasadny.

45 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w pkt 1 sentencji.

46 6.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 21.613 zł. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka. Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

47 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł.

48 Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt 2 sentencji, zasądzając kwotę 1.800 zł (2.400 zł x 75%).