Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 1873/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 1873/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C.U. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1039/07 w sprawie ze skargi P.C.U. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zaliczkowego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C.U. spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 ( słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2007 r. w przedmiocie odmowy dokonania zaliczkowego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż spór między stronami dotyczył kwestii zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki, a więc interpretacji art. 93 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) i możliwości jego zastosowania w sprawie oraz w tym kontekście rozciągał się także na płaszczyznę ustaleń faktycznych i ocenę zgodności tego przepisu z normami prawa wspólnotowego. Cytując powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawo do zwrotu zaliczkowego obejmuje nie wszystkie sytuacje, w których następuje nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (m.in. zakupy inwestycyjne), lecz tylko te z nich, w których nabycie następuje w określonym czasie, czyli przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej. Zakres zastosowania analizowanej normy prawnej, wynikającej z art. 93 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od dalszych warunków zwrotu przewidzianych w ust. 2 tego artykułu, odnosi się do tych przypadków, w których mamy do czynienia z nabyciem towarów lub usług zanim podmiot nabywający dokonał sprzedaży opodatkowanej. Jeśli tak rozumiany warunek się nie ziści (przed nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podatnik wykona sprzedaż opodatkowaną), wówczas analizowany tryb zwrotu nie będzie miał zastosowania. Nadto, aby uzyskać zwrot w tym trybie podmiot dodatkowo musi także "powstrzymać się" (nie wykonać) od wykonania czynności opodatkowanych (a więc nie tylko sprzedaży opodatkowanej, lecz także innych czynności objętych opodatkowaniem), poza możliwymi w tym zakresie wyjątkami, wymienionymi w sposób wyczerpujący w art. 93 ust. 2 pkt 1 lit. a - d u.p.t.u. W ocenie Sądu I instancji obydwa warunki obejmują nie tylko okres rozliczeniowy, w oparciu o który podatnik wnioskuje o zwrot, lecz także okresy wcześniejszej działalności tego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, zwrot w formie zaliczki kwoty podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jest możliwy wtedy, gdy nabycie ma miejsce zanim podmiot dokonujący tego nabycia zrealizuje sprzedaż opodatkowaną i jednocześnie aż do terminu wystąpienia z wnioskiem o zwrot, kończącego się na okresie rozliczeniowym z wykazanym zwrotem, który poprzedza bezpośrednio moment złożenia wniosku, podmiot ten nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu (oczywiście poza wskazanymi wyjątkami). Za tą interpretacją przemawia wykładnia językowa art. 93 u.p.t.u. Przekładając swe rozważania na okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę okoliczność, iż spółka w okresie poprzedzającym złożenie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., z której wywodziła zwrot, wykazała odpłatne świadczenie usług. Odpłatne świadczenie usług zalicza się zarówno do kategorii sprzedaży opodatkowanej, jak i kategorii czynności opodatkowanej, a nie kwalifikowało się jednocześnie do wyłączeń pozwalających na zachowanie prawa do zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego. Przy formułowaniu takiej oceny przez organy nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu I instancji zasadne było, w ramach czynienia ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, opieranie się w tym zakresie przez organy na fakturach wystawionych przez spółkę w sierpniu 2005 r. i styczniu 2006 r., dokumentacji podatkowej spółki oraz złożonych przez nią deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Podkreślając obowiązującą w przypadku podatku od towarów i usług zasadę samoobliczenia i wynikające stąd związanie organu złożoną przez podatnika deklaracją do momentu jej zakwestionowania w toku postępowania podatkowego i wydania decyzji w tym zakresie, Sąd I instancji wskazał na możliwość zweryfikowania samoobliczenia podatku przez samego podatnika, z której w niniejszej sprawie podatnik nie skorzystał. Skoro spółka nie składała korekt deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r., a także nie skorygowała wystawionych faktur, a tym samym nie wprowadzała jakichkolwiek zmian w tym zakresie w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, to organy załatwiając niniejszą sprawę miały obowiązek respektować powyższe rozliczenia dokonane przez podatnika. Spółka w stosownym trybie nie uruchomiła działań zmierzających do usunięcia w jej ocenie wadliwości rozliczeń dokonanych przez nią w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy z urzędu w odrębnym postępowaniu podatkowym podejmował działania kwestionujące samoobliczenie podatku dokonane przez spółkę, przypadające na te okresy, bądź wykazywał wadliwość przyjętego przez nią sposobu opodatkowania. W takim stanie rzeczy w postępowaniu podatkowym dotyczącym zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego za kwiecień 2006 r. ocena wykazanej uprzednio sprzedaży opodatkowanej, tudzież wykonania czynności opodatkowanych opierać się musiała na formalnoprawnej stronie rozliczeń dokonanych przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych. W tym postępowaniu niedopuszczalne było bowiem podważanie ich prawidłowości. Słusznie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż niniejsza sprawa nie dotyczy określenia prawidłowości opodatkowania refakturowania kosztów, co czyniła spółka, ani też weryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r., w których to miesiącach spółka uwzględniała wystawione przez siebie faktury VAT. Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego była kwestia zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 93 u.p.t.u. Tak określony przedmiot sprawy, zainicjowanej z wniosku spółki, nie dawał podstaw do tego, aby w toku tego postępowania możliwe było jednoczesne objęcie przez organ zakresem orzekania także kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące. Organy w decyzjach w niniejszego sprawie nie zawarły rozstrzygnięcia w przedmiocie wcześniejszych rozliczeń. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody na temat opodatkowywania "refakturowania" były w ocenie Sądu I instancji zbędne, niemniej jednak uchybienie to nie mogło mieć istnego wpływu na wynik sprawy, niezależnie bowiem od zapatrywań organu na tę problematykę, wydane decyzje nie oddziaływały w sposób władczy na sytuację podatnika w zakresie dotyczącym podatku VAT za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r. W konsekwencji w rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przez organy art. 5 u.p.t.u. Jeżeli już, to nie organ, lecz spółka rozszerzyła przedmiot opodatkowania przez własne działania polegające na wystawieniu faktur wskazujących sprzedaż opodatkowanych usług, a następnie uwzględnienie ich w rozliczeniach podatkowych za powyższe okresy. Merytoryczna ocena zasadności opodatkowania refakturowania może być przedmiotem weryfikacji, ale w ewentualnych odrębnych sprawach związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

4 Sąd I instancji nie dopatrzył się też, aby zastosowana przez organy podatkowe wykładnia art. 93 u.p.t.u. naruszała przywołane w skardze przepisy prawa wspólnotowego. W sprawie bez znaczenia była podnoszona przez skarżącą argumentacja odnosząca się do możliwości korzystania z prawa do odliczenia w ramach tzw. czynności przygotowawczych i ustalenia momentu, od którego należy przyjmować, że dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą oraz jest podatnikiem podatku VAT. Okoliczności te w stosunku do spółki nie były poddawane w wątpliwość przez organy. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, skarżąca była podatnikiem podatku VAT i już od dłuższego czasu prowadziła działalność gospodarczą (od 2003 r.). W takim stanie faktycznym sprawy wywody skarżącej odnoszące się do tej problematyki nie mogły podważyć legalności wydanych decyzji, jako że do niego nie przystawały. W ocenie Sądu I instancji analizowany przepis nie podważa także w sposób arbitralny ani systematyczny zasady neutralności podatku wyrażającej się w prawie do odliczenia (uwzględniania w rozliczeniach) podatku naliczonego. Przewidziane w nim uzależnienie zwrotu zaliczkowego podatku naliczonego od uprzedniego braku wykonania przez podatnika czynności opodatkowanych nie sprzeciwia się też zasadzie zwrotu dokonywanego w rozsądnym terminie. Skoro podatnik wykonuje tego typu czynności, to może realizować neutralność podatku VAT na zasadach ogólnych, przewidzianych też dla rozliczeń w sytuacji nabywania towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (art. 93 ust. 4 u.p.t.u).

5 Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy wynika swoboda państwa członkowskiego co do określenia sposobów rozliczenia powstałej nadwyżki podatku. Swoboda ta jest ograniczona zasadą neutralności podatku VAT, a podatnik musi mieć możliwość odzyskania w stosownych warunkach całości "nadpłaty". Powyższe oznacza, że zwrot winien nastąpić w rozsądnym terminie, jak przyjmuje się w orzecznictwie ETS. W legislacjach państw członkowskich generalnie odzwierciedlona jest zasada, że zwrot nadwyżki podatku jest prawem, z którego podatnik może, najpóźniej po zakończeniu roku podatkowego, bezwarunkowo skorzystać. W ocenie Sądu I instancji ten wymóg w sprawie nie został naruszony. Spółka wykazywała bowiem we wcześniejszych rozliczeniach czynności opodatkowane i zawarty w nich podatek należny, a nadto oświadczyła, iż takie czynności wykona również w okresie nie później niż sześciu miesięcy od dnia otrzymania ostatniej faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym podatek naliczony, wynikający z tego nabycia, będzie mogła "odzyskać" przy zachowaniu zasad płynących z prawa wspólnotowego.

6 Sąd I instancji wskazał również na wyrok WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Op 270/05, (publ. Pr. i P. 2007/1/31), gdzie stwierdzono, iż terminy zwrotu nadwyżki podatku wynikające z ustawy o VAT nie są sprzeczne z regułami Dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza nie naruszają zasady wynikającej z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy.

7 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach rażącego naruszenia prawa procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a. (przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. (przez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), art. 141 § 4 p.p.s.a. (przez niewystarczające rozpatrzenie przedmiotu skargi, czego konsekwencją był brak ustosunkowania się do części zarzutów skargi), jak również art. 134 § 1 p.p.s.a. (przez ograniczenie podstawy prawnej zarzutu do art. 5 u.p.t.u. oraz niewyjście poza powołaną podstawę prawną mimo istnienia takiej potrzeby). W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza również prawo materialne, tj. art. 93 u.p.t.u. (przez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie w związku z niedozwolonym zawężeniem warunków uprawniających do zwrotu podatku przez odniesienie ich do całości okresu działalności podatnika, a nie do okresu rozliczeniowego, w którym podatnik wystąpił z wnioskiem o zwrot), art. 93 w zw. z art. 5 u.p.t.u. (przez niewłaściwą interpretację warunku braku dokonania czynności opodatkowanych i uznanie, że dokonanie zwrotu kosztów przez refakturowanie wyklucza spełnienie przesłanki z art. 93 ust. 2 pkt 1 bez uwzględnienia przyczyny wystawienia refaktury, a w konsekwencji odmowę dokonania zaliczkowego zwrotu podatku), a także art. 17 VI Dyrektywy i art. 2 I Dyrektywy (przez błędną wykładnię wynikającego z tych przepisów prawa podatnika do zwrotu podatku oraz zasady neutralności i wskutek tego interpretację art. 93 w zw. z art. 5 u.p.t.u. naruszającą podstawowe zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej).

8 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji naruszył prawo procesowe przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, tj. że spółka przed złożeniem wniosku o zaliczkowy zwrot podatku VAT wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, czego konsekwencją był brak rozpatrzenia co do meritum szeregu zarzutów stawianych przez spółkę. W ocenie strony ani Sąd I instancji ani organy nie ustaliły czy w sprawie została spełniona przesłanka wykonania bądź niewykonania czynności opodatkowanych, kluczowa dla stwierdzenia dopuszczalności zaliczkowego zwrotu podatku VAT. Zdaniem strony wniosku, że czynności opodatkowane zostały wykonane, nie można wyprowadzać jedynie na podstawie refaktur wystawionych przez spółkę w sierpniu 2005 r. i styczniu 2006 r. oraz zapisów w rejestrze VAT. Fakt wystawienia tych dokumentów nie jest zawsze jednoznaczny z dokonaniem czynności opodatkowanych. Organy pominęły wskazywane w orzecznictwie administracyjnym rozróżnienie, z którego wynika, że refakturowanie w zależności od konkretnych warunków może mieć charakter sprzedaży opodatkowanej lub stanowić (potwierdzać) jedynie techniczną czynność zwrotu kosztów, która opodatkowaniu nie podlega. WSA nie dopatrzył się uchybienia w tym, że organy uczyniły za podstawę swoich rozstrzygnięć jedynie wystawione przez spółkę dokumenty oraz wpisy znajdujące się w rejestrze, nie dokonując oceny charakteru dokonanych czynności. Tymczasem stwierdzenie, czy w sprawie spółka dokonała czynności opodatkowanych wymaga wzięcia pod uwagę i oceny okoliczności i charakteru dokonanej przez spółkę czynności wystawienia refaktur (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oświadczenie złożone przez spółkę, że nabyte towary i usługi służyć będą do czynności opodatkowanych lub do czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, które zostaną wykonane nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania ostatniej faktury stwierdzającej nabycie tych towarów i usług powinno dać WSA asumpt do tego, aby dokonać całościowej i szczegółowej oceny wszystkich warunków zaliczkowego zwrotu podatku. WSA nawet uznając postępowanie dowodowe organów za prawidłowe (tzn. ich oparcie się na domniemaniu prawdziwości ksiąg podatkowych i refakturach), powinien samodzielnie ocenić te dowody pod kątem spełnienia przesłanek zaliczkowego zwrotu VAT zawartych w art. 93 u.p.t.u. i podniesionego przez spółkę zarzutu jego naruszenia. Zdaniem spółki WSA przyjął stan faktyczny ustalony przez organy z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a przede wszystkim bez jego właściwej oceny, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie mówi bowiem o przedstawieniu jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

9 W ocenie spółki wyrok nie zawiera ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 93 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie w związku z niedozwolonym zawężeniem warunków uprawniających do zwrotu podatku. WSA nie przedstawił wyjaśnienia podstawy prawnej kwestii, czy warunek niewykonania czynności opodatkowanych odnosi się do całego okresu działalności spółki, czy też do okresu rozliczeniowego, w którym podatnik wnioskuje o zwrot. Strona stwierdziła, że nie została przeprowadzania wykładnia językowa art. 93 u.p.t.u., skutkująca wskazaniem konkretnych elementów lub wyrażeń stanowiących jednoznaczne uzasadnienie wniosków formułowanych przez organy i WSA oraz wskazujących, dlaczego stanowisko zaprezentowane przez spółkę jest ich zdaniem nieprawidłowe. Ponadto WSA nie odniósł się do argumentacji spółki opartej na funkcjonalnej oraz celowościowej wykładni analizowanej normy prawnej, pomijając stanowisko spółki oraz przytoczone na jego poparcie orzecznictwo. Tym samym WSA naruszył art. 141 § 4 przez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało znaczący wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony wyrok nie zawiera również konkretnych odniesień co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 93 w zw. z art. 5 u.p.t.u. WSA ewidentnie przyjął, iż głównym przedmiotem zaskarżenia była kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz opodatkowania dokonanego przez spółkę refakturowania w świetle art. 5 u.p.t.u, a tymczasem podniesiony przez spółkę zarzut dotyczył przede wszystkim zasadności nieprzyznania spółce prawa do otrzymania zaliczkowego zwrotu podatku na podstawie art. 93 ustawy. Sąd I instancji powinien był dokonać oceny spełnienia warunku niewykonania czynności opodatkowanych w świetle art. 5 u.p.t.u. i ustaleń poczynionych w sprawie, a ocena ta powinna odnosić się do kwestii spełnienia lub niespełnienia przesłanek przewidzianych w art. 93 ust. 2 ustawy. WSA, przyjmując za podstawę podniesionego zarzutu naruszenie art. 5 zamiast naruszenia art. 93 u.p.t.u. oraz niewłaściwie ustalając i oceniając stan faktyczny nie mógł ustosunkować się do rzeczywistego zarzutu skarżącej, zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, nawet w przypadku przyjęcia, iż głównym przedmiotem powołanego zarzutu jest prawidłowość opodatkowania refakturowania, Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, powinien wyjść poza ich granice.

10 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 93 u.p.t.u. strona wskazała, że w jej ocenie przepis ten należy interpretować w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, tzn. warunki uprawniające do zwrotu podatku powinny być spełnione w okresie, w którym podatnik wnioskuje o zwrot. Podniesiono, że art. 93 nie reguluje wyraźnie, czy warunek niewykonania czynności opodatkowanych odnosi się do całego okresu działalności spółki, czy też do okresu rozliczeniowego, w którym podatnik wnioskuje o zwrot. Skoro art. 93 potwierdza jedynie prawo podatników do zwrotu podatku, a nie przyznaje szczególnego uprawnienia na nowych zasadach, wskazana jest jego interpretacja w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 86 ustawy, które odnoszą się do okresu rozliczeniowego. Interpretacja art. 93 u.p.t.u. w sposób dokonany przez organ odwoławczy skutkowałaby tym, iż podatnicy wykonujący już wcześniej czynności opodatkowane, ale nie wykazujący sprzedaży opodatkowanej, w okresie prowadzonej inwestycji (np. modernizacji linii produkcyjnej obejmującej okres 2 lat) nie mieliby prawa do zwrotu podatku. Miałaby wówczas miejsce jawna dyskryminacja podatników kontynuujących działalność opodatkowaną, ale chwilowo zawieszoną z uwagi na prowadzoną inwestycję, z którą wiąże się brak dokonywania sprzedaży opodatkowanej. Analiza instytucji zaliczkowego zwrotu podatku VAT z punktu widzenia jej ewolucji prowadzi w ocenie strony do analogicznego wniosku, gdyż przy zmianie z dniem 1 czerwca 2005r. stanu prawnego dotyczącego zaliczkowego zwrotu VAT (przeniesienie regulacji z rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. do ustawy o podatku od towarów i usług) ustawodawca zrezygnował z precyzyjnego określenia "nie podjął czynności opodatkowanych" na rzecz określenia "(podmiot) nie wykonał czynności opodatkowanych". Tak zredagowany przepis nie implikuje okresu, do którego odnosi się warunek braku czynności opodatkowanych. Gdyby ustawodawca chciał, aby niewykonywanie czynności opodatkowanych dotyczyło całego okresu działalności spółki, pozostawiłby wyrażenie zawarte w § 5 pkt 2 rozporządzenia o zaliczkowym zwrocie VAT bez zmian. Zdaniem spółki zmiana konstrukcji powyższego warunku miała na celu umożliwienie uzyskania bezpośredniego zwrotu podatku VAT podmiotom, które ze względu na prowadzone inwestycje musiały przerwać wykonywanie podstawowej działalności opodatkowanej i wykazują podatek naliczony, nie dokonując równolegle sprzedaży opodatkowanej i nie mogąc uzyskać zwrotu podatku na zasadach ogólnych. Stąd też skoro strona nie dokonała czynności opodatkowanych w okresie, w którym wnioskowała o zaliczkowy zwrot podatku, to fakt dokonania bądź niedokonania czynności opodatkowanych w styczniu 2006 r. czy sierpniu 2005 r. nie ma znaczenia dla przysługującego jej prawa do zwrotu podatku, o który wystąpiła w kwietniu 2006 r.

11 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 93 w zw. z art. 5 u.p.t.u. strona wskazała, że refaktura może dokumentować bądź to odsprzedaż usług (co jest czynnością opodatkowaną), bądź czynność zwrotu kosztów (która opodatkowaniu nie podlega). Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. (III ZP 8/98), strona zauważyła, że dla uznania refakturowania za odsprzedaż usług konieczne jest zastrzeżenie zawarte w umowie, z którego wynika, że podatnik przejmuje obowiązek świadczenia części usług i w związku z tym będzie je odrębnie rozliczał, a także uwzględnienie tej samej stawki podatku, jaka była określona w fakturze wystawionej przez podmiot, który pierwotnie wystawił fakturę. Strona podkreśliła, że dla ustalenia charakteru refakturowania w danej sprawie konieczne jest zbadanie okoliczności towarzyszących refakturowaniu, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Tymczasem w sprawie czynność odsprzedaży usług nie miała miejsca, bowiem nie doszło do zawarcia umowy głównej, której postanowienia przewidywałyby świadczenie tzw. usług dodatkowych, co więcej nie doszło do zawarcia żadnej umowy, w której strona zobowiązałaby się do świadczenia jakiejkolwiek usługi. Dokonane przez skarżącą refakturowanie nie dokumentowało żadnej czynności opodatkowanej, a wyłącznie przeniesienie kosztów inwestycyjnych. Brak dokonania ustaleń dotyczących przyczyn wystawienia refaktur doprowadziło do naruszenia art. 5 i art. 93 u.p.t.u.

12 Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów wspólnotowych strona wskazała, że w świetle wykładni zastosowanej przez WSA art. 93 u.p.t.u. w istocie ogranicza przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu podatku przez wprowadzenie dodatkowych, szczegółowych wymogów, od spełnienia których uzależnione jest uzyskanie zaliczkowego zwrotu VAT. Zdaniem spółki podatnik może wywodzić prawo do odliczenia (zwrotu) podatku z uregulowań prawa wspólnotowego bez względu na to, czy spełnione zostały szczegółowe warunki określone w prawie polskim. Powołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące niemożności nakładania na podatników warunków podważających prawo do odliczenia VAT (C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96), zasady neutralności podatku VAT (C-268/83) i zwrotu tego podatku przed faktycznym rozpoczęciem działalności gospodarczej (C-110/98 do C-147/98, C-400/98), strona wskazała, iż prawo wspólnotowe przewiduje poza generalnym uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego, prawo do niezwłocznego odliczenia tego podatku. Zdaniem strony WSA, oceniając stan faktyczny sprawy w świetle prawa wspólnotowego, dokonał niesłusznego uproszczenia i wskazał jedynie standardowe możliwości odliczenia podatku VAT na gruncie prawa polskiego, nie oceniając właściwie przedstawionego stanu faktycznego i rzeczywistej sytuacji spółki. Organy odmówiły spółce zaliczkowego zwrotu podatku, twierdząc, że nie spełniła ona wszystkich warunków stawianych przez art. 93 ust. 2 u.p.t.u, a niewykonywanie regularnej działalności opodatkowanej uniemożliwiało rozliczanie podatku VAT na zasadach ogólnych. Podatnik został więc pozbawiony możliwości niezwłocznego zwrotu podatku, przewidzianej przez prawo wspólnotowe. Okoliczności, w jakich znalazła się spółka, z całą pewnością uprawniają ją do uzyskania natychmiastowego zwrotu podatku VAT naliczonego na podstawie prawa wspólnotowego. Możliwość takiego zwrotu doznaje jednak ograniczeń biorąc pod uwagę prawo polskie i interpretację obydwu ustawodawstw przez organy i WSA. Perspektywa uzyskania zwrotu podatku VAT dopiero po zakończeniu inwestycji i rozpoczęciu wykonywania czynności opodatkowanych nie jest zgodna z wynikającą z prawa europejskiego zasadą zwrotu podatku dokonywanego w rozsądnym terminie oraz zasadą neutralności. W ocenie strony dochodzi w tej sytuacji do łamania zasady neutralności podatku VAT, gdyż jakkolwiek spółka nie traci definitywnie uprawnienia odliczenia podatku naliczonego, to przez brak możliwości uzyskania zwrotu w rozsądnym terminie zmuszona jest ponosić ciężar ekonomiczny tego podatku przez "zamrożenie" części środków. Zdaniem strony wykładnia przepisów ograniczających jej prawo do zwrotu, pozostająca w zgodzie z przepisami wspólnotowymi w zakresie harmonizacji podatku od wartości dodanej prowadzi do ścisłej wykładni terminu "czynności opodatkowane" z art. 93 u.p.t.u. przez wyłączenie z tego pojęcia technicznej czynności realizacji zwrotu kosztów zakupionych przez skarżącą usług, bądź też przez odniesienie warunków uprawniających do zwrotu do okresu rozliczeniowego, w którym następuje wystąpienie z wnioskiem o zwrot zaliczkowy, co pozwoli spółce na zrealizowanie przysługującego jej prawa do zwrotu podatku.

13 4. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 5. Pismem z dnia 2 lutego 2009 r. strona wniosła o wystąpienie z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni art. 17 VI Dyrektywy stanowiącego o prawie podatnika do zwrotu podatku oraz art. 2 I Dyrektywy, wyrażającego zasadę neutralności. Powtarzając argumenty skargi kasacyjnej strona wskazała, że w jej ocenie w sprawie pojawiają się kwestie wymagające wykładni prawa wspólnotowego, w szczególności, czy podstawowe zasady podatku od wartości dodanej wyrażone w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 2 I Dyrektywy, mogą doznawać szczególnych ograniczeń w okresie działalności inwestycyjnej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Jeżeli tak, należy zważyć, czy faktyczne pozbawienie podatnika prawa do zwrotu podatku VAT w okresie prowadzenia inwestycji, ze względu na brzmienie przepisów krajowych, mieści się w granicach dopuszczalnych ograniczeń i nie jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

15 6. Pełnomocnik organu, zobowiązany na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. do ustosunkowania się do wniosku strony, pismem z dnia 9 lutego 2009 r. pozostawił rozpoznanie wniosku do uznania Sądowi, wskazując jednocześnie na to, iż kwestia zgodności art. 93 u.p.t.u. z art. 17 VI Dyrektywy była przedmiotem rozważań literatury przedmiotu, gdzie wypowiedziano się, że wprowadzanie dodatkowych szczegółowych wymogów, od spełniania których uzależnione jest uzyskanie zwrotu zaliczkowego, jest niezgodne z prawem wspólnotowym, a w tym przypadku możliwe jest wywodzenie prawa do odliczenia (zwrotu) z uregulowań VI Dyrektywy. Organ wskazał też, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 stwierdził, że zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, a warunki (zwrotu nadwyżki podatku) nie mogą podważać tej zasady przez zmuszenie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku. Powołano również wskazywane także przez stronę orzeczenie ETSu w sprawie C-400/98, dotyczące powstania prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi. Nadto organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 7. Skarga kasacyjna skarżącej spółki nie może być uwzględniona.

18 8. Zasadniczą przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest to, że Sąd odwoławczy uznał, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Mianowicie jak słusznie wskazuje skarżąca, jednym z fundamentalnych elementów stanu faktycznego koniecznych w niniejszej sprawie do stwierdzenia czy tzw. zaliczkowy zwrot podatku VAT przewidziany przez przepis art.93 ustawy o VAT jest dopuszczalny, stanowi fakt wykonania bądź niewykonania czynności opodatkowanych. Jednakże zarzut strony skarżącej wyrażony w tym zakresie w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisem art.3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością oraz przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z przepisem art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art.122 i 187 o.p. należy uznać za chybiony.

19 Jej zdaniem naruszono powyższe przepisy, gdyż wniosku, że czynności opodatkowane zostały wykonane nie można wyprowadzać jedynie na podstawie refaktur wystawionych przez spółkę w miesiącach sierpniu 2005 r. i styczniu 2006 r. oraz zapisów w rejestrze VAT. Podnosi przy tym, że WSA nie dopatrzył się uchybienia w tym, że organy podatkowe uczyniły za podstawę swoich rozstrzygnięć jedynie wystawione przez spółkę dokumenty oraz wpisy znajdujące się w rejestrze, nie dokonując oceny charakteru dokonanych czynności.

20 Jednakże jak słusznie zauważył Sąd I instancji, skoro spółka nie składała korekt deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące (sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r.), a także nie skorygowała wystawionych faktur, a tym samym nie wprowadzała jakichkolwiek zmian w tym zakresie w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, to w konsekwencji organy podatkowe załatwiając niniejszą sprawę miały obowiązek respektować powyższe rozliczenia dokonane przez podatnika. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji spółka w stosownym trybie nie uruchomiła działań zmierzających do usunięcia w jej ocenie wadliwości rozliczeń dokonanych przez nią w zakresie podatku od towarów i usług. W takim stanie rzeczy w postępowaniu podatkowym dotyczącym zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego za kwiecień 2006 r. ocena wykazanej uprzednio sprzedaży opodatkowanej, tudzież wykonania czynności opodatkowanych zasadnie opierać się musiała na formalnoprawnej stronie rozliczeń dokonanych przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych. W tym postępowaniu niedopuszczalne było bowiem podważanie ich prawidłowości.

21 9. Bezzasadny jest także i drugi zarzut procesowy skargi kasacyjnej, a sprowadzający się do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające rozpatrzenie przedmiotu skargi, czego konsekwencją jest brak ustosunkowania się w uzasadnieniu do części zarzutów podniesionych przez spółkę w skardze jak również naruszenia przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie podstawy prawnej zarzutu do przepisu art.5 ustawy o VAT oraz niewyjście poza powołaną podstawę prawną.

22 Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, zaskarżony wyrok zawiera ustosunkowanie się do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia przepisu art.93 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w związku z niedozwolonym zawężeniem warunków uprawniających do zwrotu podatku. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie tylko zacytował sporny przepis, lecz i dokonał jego interpretacji i możliwości jego zastosowania i oceny zgodności tego przepisu z normami prawa wspólnotowego (s.6-9 i 11-13 uzasadnienia). Zresztą o tym, ze Sąd I instancji obszernie ustosunkował się i do tego zarzutu strony skarżącej, świadczą zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, a sprowadzające się do błędnej wykładni przepisu art.93 ustawy o VAT.

23 10. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do błędnej wykładni przepisu art.93 ustawy o VAT oraz jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w związku z niedozwolonym zawężeniem warunków uprawniających do zwrotu podatku poprzez odniesienie ich do całości okresu działalność podatnika, a nie okresu rozliczeniowego, w którym podatnik wystąpił z wnioskiem o zwrot.

24 Sąd I instancji przyjął, że zwrot w formie zaliczki kwoty podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jest możliwy wtedy, gdy nabycie ma miejsce zanim podmiot dokonujący tego nabycia zrealizuje sprzedaż opodatkowaną i jednocześnie aż do terminu wystąpienia z wnioskiem o zwrot, kończącego się na okresie rozliczeniowym z wykazanym zwrotem, który poprzedza bezpośrednio moment złożenia wniosku, podmiot ten nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Świadczy o tym treść jednoznacznie ust. 1 omawianego przepisu art.93, który stanowi "w przypadku nabycia towarów i usług..., przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej ..., podmiotom dokonującym nabycia przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki".

25 W takiej sytuacji interpretacja gramatyczna tegoż przepisu dokonana przez WSA, zdaniem Sądu odwoławczego jest trafna i uzasadniona. Zatem obydwa wskazane wyżej warunki obejmują nie tylko okres rozliczeniowy, w oparciu o który podatnik wnioskuje o zwrot, lecz także okresy wcześniejszej działalności tegoż podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług.

26 11. W świetle powyższej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania i kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego to jest błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisu art.93 ustawy o VAT w zw. z art.5 ustawy o VAT – poprzez niewłaściwą interpretację warunku braku dokonania czynności opodatkowanych i w związku z tym poprzez uznanie, że dokonanie zwrotu kosztów przez refakturowanie wyklucza spełnienie przesłanki zawartej w przepisie art.93 ust.2 pkt 1 (bez uwzględnienia przyczyny wystawienia refaktury), a w konsekwencji odmowę zaliczkowego zwrotu podatku należy uznać za bezzasadny.

27 Jak bowiem trafnie zauważył Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe art.5 ustawy o VAT. Jeżeli już, to nie organ podatkowy, lecz sama spółka rozszerzyła przedmiot opodatkowania poprzez własne działania polegające na wystawieniu faktur wskazujących sprzedaż opodatkowanych usług, a następnie uwzględnienie ich w rozliczeniach podatkowych za powyższe okresy. Merytoryczna zatem ocena zasadności opodatkowania refakturowania może być przedmiotem weryfikacji, ale w ewentualnych odrębnych sprawach związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

28 12. Wreszcie nie może być uznany za uzasadniony zarzut błędnej wykładni przepisu art. 17 VI Dyrektywy oraz przepisu art. 2 I Dyrektywy (przez błędną wykładnię wynikającego z tych przepisów prawa podatnika do zwrotu podatku oraz zasady neutralności) i wskutek tego interpretację art. 93 w zw. z art. 5 u.p.t.u. naruszającą podstawowe zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej). Związany z tym zarzutem był jednocześnie wniosek strony skarżącej o wystąpienie z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni art. 17 VI Dyrektywy stanowiącego o prawie podatnika do zwrotu podatku oraz art. 2 I Dyrektywy, wyrażającego zasadę neutralności.

29 Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko i argumentację Sadu I instancji, że zastosowana przez organy podatkowe wykładnia art.93 ustawy o VAT nie naruszała przywołanych przez stronę skarżącą przepisów prawa wspólnotowego. Okoliczności odnoszące się do możliwości korzystania z prawa do odliczenia w ramach tzw. czynności przygotowawczych i ustalenia momentu, od którego należy przyjmować, że dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą oraz jest podatnikiem podatku VAT w stosunku do strony skarżącej nie były w ogóle poddawane w wątpliwość przez organy podatkowe. W takim stanie faktycznym sprawy obszerne wywody skarżącej odnoszące się do tej problematyki nie mogły podważyć legalności wydanych decyzji, jako że do niego nie przystawały. Z kolei analizowany przepis w stanie faktycznym sprawy nie można uznać, aby w sposób arbitralny podważał zasadę neutralności podatku wyrażającej się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Przewidziane w nim uzależnienie zwrotu zaliczkowego podatku naliczonego od uprzedniego braku wykonania przez podatnika czynności opodatkowanych nie sprzeciwia się też zasadzie zwrotu dokonywanego w rozsądnym terminie. Skoro bowiem podatnik wykonuje tego typu czynności, to tym samym może realizować neutralność podatku VAT na zasadach ogólnych, przewidzianych też dla rozliczeń w sytuacji nabywania towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

30 Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w takim stanie faktycznym jaki występuje w niniejszej sprawie brak było podstaw do wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

31 13. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

32 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.