Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1872/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1872/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1189/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia od skarżącego D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lipca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1189/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. S. (dalej zwany "skarżącym") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 7 lipca 2014 r. nr [...] (dalej zwany "organem I instancji").

4 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

5 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że skarżący podpisał i wystawił w imieniu Fundacji R. (dalej zwana także jako "fundacja") 2 faktury VAT na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w R. Z treści faktur wynikło, że dokumentowały one dostawę materiałów skóropodobnych do produkcji obuwia w ilości 2000 m2 na kwotę brutto 59.040 zł (VAT 11.040 zł) i dostawę skóry obuwniczej w ilości 490,1 m2 na kwotę brutto 57.268,19 zł (VAT 10.708,69 zł). Powyższe faktury, według organu I instancji, nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż Fundacja R. nie figurowała w rejestrach właściwego urzędu skarbowego jako podatnik VAT, nie składała deklaracji i informacji podatkowych, zaś ujawniony w treści faktury numer identyfikacji podatkowej (NIP) nie dotyczył Fundacji oraz nie występował w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Organ I instancji zwrócił też uwagę na to, że Fundacja nie prowadziła działalności gospodarczej i pomimo formalnego jej ustanowienia oraz wpisania do rejestru fundacji 31 stycznia 1989 r., nigdy nie została ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. To zaś – jak zaznaczył – oznaczało, że fundacja, jako podmiot nieistniejący, nie mogła ponosić odpowiedzialności za wystawione w jej imieniu faktury. Organ I instancji ustalił, że skarżący świadomie wystawił 2 faktury VAT posługując się danymi Fundacji R., której w przeszłości był członkiem zarządu, a nawet fundatorem, które to faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego a skarżący nie wpłacił podatku w nich wykazanego.

6 Organ I instancji przyjął, że to na skarżącym a nie na fundacji spoczywała odpowiedzialność podatkowa w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT") i decyzją z 1 października 2013 r. określił skarżącemu podatek od towarów i usług do zapłaty za kwiecień 2012 r. w wysokości 21.749 zł.

7 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, decyzją z 7 stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia okoliczności transakcji, o których mowa w treści faktur.

8 2.3. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 7 lipca 2014 r. organ I instancji ponownie określił skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za kwiecień 2012 r. Z przyjętych ustaleń wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż fundacja nie mogła zostać uznana za podmiot istniejący a po drugie nie wystąpiła dostawa towarów, o których mowa w treści spornych faktur. W tej sytuacji skarżący, jako faktyczny wystawca faktur, ponosił odpowiedzialność podatkową w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

9 2.4. W odwołaniu skarżący, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, skarżący powołał się na swoje problemy natury zdrowotnej (w tym zaburzenia natury poznawczej) i podniósł, że oświadczenie wynikające z treści spornych faktur złożył pod wpływem błędu, zatem "przedmiotowa czynność jest nieważna" i nie powoduje ona nadto szkody dla Skarbu Państwa.

10 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że skoro to skarżący wystawił faktury, a nie fundacja, to nim spoczywała odpowiedzialność podatkowa na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odpowiedzialność ta powstaje "niezależnie od intencji" wystawienia faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistości. Dodał, że wszystkie okoliczności sprawy, w tym sprzeczność zeznań skarżącego i odbiorcy faktur co do miejsca i czasu dokonania transakcji, uzasadniały wniosek, że wystawione przez skarżącego faktury VAT należy uznać za tzw. "puste faktury".

11 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

12 3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu dodatkowo podniósł, że nie przesłuchano w charakterze świadka D. W., właściciela magazynu, w którym miał się znajdować towar wymieniony w treści faktur. Zdaniem skarżącego, decyzja jest "dublowaniem" należności Skarbu Państwa. Dodał, że z uwagi na fakt, że adresat faktury "zmienił właściciela, z którym skarżący nie ma kontaktu" brak jest możliwości dokonania stosownej korekty faktur.

13 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

14 4. Wyrok sądu I instancji.

15 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdził, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

16 4.2. Według sądu I instancji organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że obowiązek zapłaty wykazanego w treści faktury podatku spoczywa na jej faktycznym autorze, gdy osoba ta nie została wykazana w treści faktury jako podatnik z tytułu dostawy (sprzedaży) towarów. Sąd I instancji podkreślił, że wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do obciążenia obowiązkiem zapłaty podatku osoby, która faktycznie wystawiła fakturę VAT, jeżeli z treści faktury nie wynika, że osoba ta jest jednocześnie podatnikiem VAT z tytułu jej wystawienia (dostawcą towaru lub usługi).

17 4.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji ocenił jako chybione zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację i przyjął, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Podkreślił, że skarżący nie udowodnił, że wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa związanych z wystawieniem spornych faktur VAT przez skarżącego jako ich autora, a także wprowadzeniem tych faktur do obrotu. Okoliczność ta miała jednak według sądu I instancji drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w świetle dokonanej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnośnie adresata tego przepisu. Nie było konieczne uzupełnianie materiału dowodowego w niniejszej sprawie o dowody wskazywane przez skarżącego, z przyczyn o których mowa wyżej, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że postępowanie podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinno toczyć się wobec skarżącego.

18 5. Skarga kasacyjna.

19 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

20 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

21 5.3.1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie daje podstaw do obciążenia obowiązkiem zapłaty podatku osoby, która faktycznie wystawiła fakturę VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistości z przyczyn podmiotowych oraz przedmiotowych, jeżeli z treści faktury nie wynika, że osoba ta jest jednocześnie podatnikiem VAT z tytułu jej wystawienia (dostawcą towaru lub usługi),

22 5.3.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.

23 5.4. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

24 5.4.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie wzięcie pod uwagę wszystkich ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i wskazaniu w wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia orzeczeń wydanych w odmiennych stanach faktycznych,

25 5.4.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ja decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

26 5.5. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

27 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione.

29 6.2. Zasadnie na tle przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

30 6.3. Z przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego wynikało w sposób bezsporny, że skarżący, posługując się nazwą nieistniejącego podmiotu, tj. "F.", podpisał i wystawił dwie faktury VAT na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w R. Powyższe faktury, co także było niesporne, nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż "Fundacja R." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i pomimo formalnego jej ustanowienia oraz wpisania do rejestru fundacji 31 stycznia 1989 r., nigdy nie została ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie figurowała także w rejestrach właściwego urzędu skarbowego jako podatnik VAT, nie składała deklaracji i informacji podatkowych, zaś ujawniony w treści faktury numer identyfikacji podatkowej (NIP) nie dotyczył Fundacji oraz nie występował w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników.

31 Na tle powyższego stanu faktycznego nie można było przyjąć, że "wystawcą faktur" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była "Fundacja R.", gdyż był nim skarżący, który tylko posłużył się nazwą podmiotu nieistniejącego.

32 6.4. Odnotować należało, że powołane przez sąd I instancji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 362/12 oraz z 24 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1717/13, dotyczące wykładni i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zapadły w innych stanach faktycznych aniżeli stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie.

33 Tytułem przypomnienia można wskazać, że w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I FSK 362/12 istota sporu sprowadzała się do oceny, czy faktury wystawione przez pracownika podatnika podatku od towarów i usług miały charakter faktur w rozumieniu art. 106 oraz, czy warunki, w jakich je wystawiono (brak udziału i wiedzy podatnika o przestępczych działaniach jego pracownika) dawały podstawę faktyczną do nałożenia na tegoż podatnika obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

34 Natomiast w wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1717/13 dotyczył faktur VAT, które zostały sfałszowane przez osobę działającą jako pełnomocnik podatnika. Na tle tego stanu faktycznego przyjęto w tym wyroku, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział.

35 6.5. Tymczasem stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie był – jak to już zostało powiedziane – całkowicie odmienny od stanów faktycznych przyjętych w podanych wyżej wyrokach. Skarżącego nie łączył z "Fundacją R." żaden stosunek prawny a wystawiając i podpisując faktury "podszył" się pod ten nieistniejący podmiot. Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 7) skarżący nie legitymował się jakimkolwiek stosunkiem prawnym (stosunek pracy, zlecenia itp.), na tle którego mógłby wystawić faktury w imieniu fundacji i w żadnym stopniu nie można było wiązać tych faktur z fundacją. Skarżący był zatem, jako osoba fizyczna, wystawcą dwóch faktur VAT na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w R. i wobec tego znajdował do niego zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

36 Nie były przy tym w realiach rozpatrywanej sprawy prawnie doniosłe argumenty skarżącego podniesione w odwołaniu, że wystawiając faktury "działał pod wpływem błędu". Odpowiedzialność podatkowa na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma bowiem charakter obiektywny i z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy o VAT).

37 6.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.

38 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Z przyjętych bowiem ustaleń faktycznych wynikało, że zakwestionowane faktury były tzw. pustymi fakturami. W tym bowiem zakresie nie były dotknięte błędem nie tylko ustalenia, że to skarżący a nie "Fundacja R." był wystawcą faktur, ale także ustalenia, z których wynikało, że "dokumentowane" tymi fakturami zdarzenia (dostawy skór) nie miały miejsca. "Fikcyjny" charakter obu rzekomych dostaw został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniach obu decyzji i brak było podstaw do przyjęcia, że wydano je z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego lub z naruszeniem prawa materialnego.

39 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Skarżący, z uwagi na swoją sytuację majątkową i zdrowotną korzystał z prawa pomocy przyznanego mu w całości. Ponadto skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy uchyleniu podlegał wyrok sądu I instancji uwzględniający skargę z powodów innych niż w niej wskazane (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 2196/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA).