Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2022 r., I FSK 1865/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2022 r., I FSK 1865/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 364/19 w sprawie ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń do protokołu kontroli 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. G. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 364/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. G. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2018 r. o znaku [...] w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń do protokołu kontroli.

3 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 20 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 - dalej jako: "u.p.t.u.").

4 W toku postępowania odwoławczego dotyczącego ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018 r. wyłączył z jawności dokument znajdujący się w aktach sprawy, tj. zastrzeżenia S. Sp. z o.o. do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od czerwca 2015r. do stycznia 2016 r. - ze względu na interes publiczny. W aktach sprawy pozostawiono natomiast wyciąg z tego dokumentu, który został włączony do akt sprawy odrębnym postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018r.

5 Pismem z dnia 6 września 2018r. Skarżący wniósł o umożliwienie wglądu oraz sporządzania kopii (przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń) do wyżej opisanych zastrzeżeń.

6 Postanowieniem z dnia 27 września 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił pełnomocnikowi strony zapoznania się z ww. dokumentem, który został wyłączony z jawności - z uwagi na interes publiczny.

7 Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji i wyrażenie zgody na udostępnienie pełnej treści zastrzeżeń do protokołu. Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie skargi na rozprawie. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. (1) art. 178 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), (2) art. 179 § 1 i 2 O.p., (3) art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p., (4) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., (5) art. 123 § 1 O.p., (6) art. 124 O.p.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

11 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazał na przypadki, w których zasada udostępniania stronie akt sprawy ulega ograniczeniu. Wyjaśnił mianowicie, że dotyczy to dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Powołując się na utrwalone w orzecznictwie stanowisko, Sąd pierwszej instancji zauważył, że interesem publicznym jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą. Następnie stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie wyłączył z jawności zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli informacje, stanowiące tajemnicę skarbową, a dotyczące innego podmiotu, niż Skarżący. Jego zdaniem udostępnienie Skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ.

13 4. Skarga kasacyjna.

14 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

15 1) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę, w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia,

16 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia przepisów prawa i zacytowania wyroków sądów administracyjnych, pomija przy tym istotne okoliczności i zarzuty podniesione w skardze przez Skarżącego,

17 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny prawnej, czym w szczególności naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania do zasadności i prawidłowości swojego rozstrzygnięcia w sprawie,

18 4) art. 179 w zw. z art. 178 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, w wyniku czego bezzasadnie pozbawiono Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu na skutek wyłączenia z jawności informacji z zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r., które miały wpływ na prawidłowe rozpatrzenie spawy podatkowej.

19 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

20 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

21 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł nadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

22 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 6.1. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

24 6.2. Spór w sprawie dotyczył zasadności odmowy Skarżącej wglądu do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r.

25 6.3. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy, ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad: zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 cyt. ustawy) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 tej ustawy). Przepis ten doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Z jego analizy wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

26 W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia.

27 Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal są spełnione przesłanki z art. 179 § 1 O.p., organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 cyt. ustawy odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji – co oczywiste - zgodnie z art. 217 § 2 O.p. winno ono zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W konsekwencji strona kwestionując właśnie w toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p.

28 W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę - że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11 – publ. W CBOSA). Z kolei obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, które informacje i z jakich powodów kwalifikuje jako niejawne oraz w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść. Organ ma obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19, iż prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

29 6.4. W tym kontekście jako zasadne należało ocenić zarzuty Skarżącego, co do poprawności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w sprawie skargi na postanowienie o odmowie wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. ze względu na interes publiczny.

30 Wskazać bowiem trzeba, że poza przytoczonymi ogólnymi i teoretycznymi rozważaniami na temat wykładni art. 179 § 1 O.p., rozumienia pojęcia "interesu publicznego" oraz "tajemnicy skarbowej", brak jest w wyroku wystarczającego odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Sąd poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że dokument, o którego udostępnienie zwrócił się Skarżący jest objęty tajemnicą skarbową i z tego powodu nie może być ujawniony stronie. Sąd nie przedstawił powodów w odniesieniu do konkretnych danych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu, dlaczego nie mogłyby być jawne dla strony.

31 Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób ujawnił racje, jakie legły u podstaw oddalenia skargi. Swoich rozważań nie odniósł do treści postanowienia organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji ogólnikowo wyszczególnił kwestie, do których powinien się odnieść w sposób szczegółowy. Zwłaszcza nie wskazał, które dane z zastrzeżeń do protokołu zostały, w jego ocenie, zasadnie wyłączone z akt sprawy. Powołał się jedynie ogólnie na interes publiczny lecz nie wyjaśnił, które konkretne dane w ogóle nie mogły być udostępnione stronie postępowania, w tym chociażby w zakresie informacji dotyczących Skarżącego oraz transakcji, w których bezpośrednio uczestniczył.

32 W tym miejscu warto zauważyć, że akta sprawy przekazane do NSA nie zawierają w formie odrębnej teczki, stanowiącej akta wyłączone, zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. Skoro tak, to Sąd nie miał możliwości skonfrontowania tego dokumentu z oceną sformułowaną przez organ odwoławczy w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem. Zatem kontrola legalności zaskarżonego postanowienia była niepełna.

33 7. Mając powyższe na uwadze NSA, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

34 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

35 A. Skrodzki S. Marciniak M. Olejnik