Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2023 r., I FSK 1861/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2023 r., I FSK 1861/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2768/21 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.30.2021.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.30.2021.MCz, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.217 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2768/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] decyzją z dnia 2 lutego 2021 r. określił skarżącej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do kwietnia 2018 r. i ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Określenie skarżącej kwoty do zwrotu na poziomie niższym, niż to wynikało z deklaracji VAT-7, było konsekwencją zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i określenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym z tytułu świadczenia usługi podnajmu nieruchomości.

4 W decyzji wskazano, że spółka posiada status organizacji pożytku publicznego i współpracuje ze Stowarzyszeniem W. W ramach prowadzonej działalności spółka wynajmuje od różnych podmiotów lokale i grunt w W. i J., a po dokonaniu w nich niezbędnych prac adaptacyjnych i remontów, podnajmuje je stowarzyszeniu, którego celem jest inicjowanie i prowadzenie działalności oświatowej, wychowawczej i naukowej, poprzez prowadzenie szkół i przedszkola oraz szkolenie kadry pedagogicznej. Koszty związane z najmem, bieżącą eksploatacją i używaniem nieruchomości ponosi spółka. Spółka nie obciąża tymi kosztami stowarzyszenia, natomiast odlicza w 100% podatek naliczony z faktur dokumentujących ich poniesienie.

5 Organ stwierdził, że spółka świadczy usługi podnajmu po cenach niższych niż ponoszone koszty. Tak więc zawarte przez spółkę ze stowarzyszeniem umowy wyznaczają zaniżone wartości świadczonych usług. Wykazanie przez podatnika

6 w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług po cenach rynkowych oraz podatku należnego wynikającego ze sprzedaży usług po cenach znacznie zaniżonych w stosunku do cen rynkowych i cen nabyć tych usług, prowadzi do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji do uzyskania zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy.

7 Organ podkreślił, że spółka świadczy usługi podnajmu nieruchomości jedynie na rzecz stowarzyszenia, w związku z czym nie było możliwe ustalenie ceny transakcji zawieranych ze stowarzyszeniem na podstawie analogicznej transakcji,

8 z takim samym przedmiotem sprzedaży, dokonanej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W konsekwencji ustalono wartość rynkową w cenie nabycia usług, stosownie do art. 2 pkt 27b u.p.t.u.

9 W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia

10 26 października 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

11 Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie organ pierwszej instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania na wyższym poziomie aniżeli uczyniła to spółka. Przesłanki do zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zostały spełnione. Między nabywcą a dokonującym dostawy usługodawcą istnieje związek (te same osoby łączą funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów), ceny usług ustalone w umowach są niższe od wartości rynkowej, a nabywca usług nie ma zgodnie z art. 86 u.p.t.u. pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie brak jest decyzji, o których mowa w art. 32 ust. 5 u.p.t.u.

12 Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...], że ujawniony w sprawie schemat najmu/dzierżawy

13 i podnajmowania nieruchomości ma na celu wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, co w przypadku bezpośredniego nabywania usług przez stowarzyszenie nie miałoby miejsca.

14 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zakwestionowała ustalenia organów podatkowych co do nierynkowości zastosowanych przez nią cen oraz wpływu jej powiązań ze Stowarzyszeniem W. na ich ukształtowanie.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 20 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2768/21, uznał,

17 że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawne uznano w wyroku zarzuty skarżącej skupiające się na przyjętym przez organ sposobie ustalenia wartości świadczonych usług. W opinii Sądu, organy słusznie uznały, że nie ma możliwości ustalenia wartości rynkowej w sposób przewidziany w art. 2 pkt 27b pierwsza część zdania u.p.t.u. Przepis ten zakłada bowiem, że wartość rynkowa ustalana będzie jako całkowita kwota, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywane jest świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Tymczasem strona świadczy usługi podnajmu nieruchomości jedynie na rzecz stowarzyszenia i tylko ten podmiot korzysta ze współpracy ze spółką w tak kompleksowym, zorganizowanym i ciągłym zakresie. Usługi spółki wobec innych podmiotów są sporadyczne lub też ich zakres jest tak ograniczony, że nie są one żadną miarą porównywalne do tych, z których korzysta stowarzyszenie.

19 R. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

20 Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

21 - art. 2 pkt 27b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, zgodnie z którą znajdująca się przed średnikiem część tego przepisu obejmuje jedynie metodę porównania wewnętrznego, a nie obejmuje metody porównania zewnętrznego;

22 - art. 2 pkt 27b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości rynkowej metodą kosztową (określoną w znajdującej się po średniku części wskazanego przepisu), z pominięciem próby uprzedniego zastosowania metody porównania zewnętrznego (jednej z dwóch metod przewidzianych w znajdującej się przed średnikiem części wskazanego przepisu);

23 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez brak adekwatnego do rozpatrywanej sprawy wyjaśnienia treści art. 2 pkt. 27b u.p.t.u.; to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie stosownej analizy rzeczonego przepisu prawdopodobnie doprowadziłoby Sąd do jego właściwej interpretacji;

24 - art. 32 ust. 1 pkt 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; Sąd uznał, że wskazany przepis znajduje zastosowanie, gdyż wystąpiły wszystkie przewidziane

25 w nim przesłanki. Tymczasem jedną z nich jest stwierdzenie, że uzyskane wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej. Wartość rynkowa transakcji pomiędzy skarżącą a stowarzyszeniem nie została prawidłowo określona, a brak prawidłowo określonej wartości rynkowej uniemożliwia stwierdzenie, czy wynagrodzenie skarżącej uzyskane w transakcjach ze stowarzyszeniem odbiegało do wartości rynkowej, czy też nie;

26 - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; Sąd uznał, że wskazany przepis znajduje zastosowanie, gdyż skarżąca zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego, do czego doszło na skutek zaniżenia przez stronę podstawy opodatkowania, której prawidłową (rzekomo) wysokość określono na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponieważ jednak przepis ten został zastosowany nieprawidłowo, więc i zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) nie mogło być prawidłowe;

27 - art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

28 w Warszawie ze względu na naruszenia art. 2 pkt 27b, art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.t.u. Organy podatkowe obu instancji naruszyły bowiem te przepisy prawa materialnego w sposób analogiczny do tego, jak uczynił to Sąd;

29 - art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

30 w Warszawie ze względu na istotne naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] nie zebrał bowiem materiału dowodowego, który pozwoliłby mu na stwierdzenie, czy wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą od stowarzyszenia było niższe od wartości rynkowej przeprowadzonych transakcji.

31 W szczególności nie podjął żadnej próby znalezienia zawartych na wolnym rynku transakcji istotnie podobnych do transakcji zawartych pomiędzy stroną

32 i stowarzyszeniem, tj. takich, które spełniałyby m.in. następujące warunki:

33 - usługodawcą jest organizacja pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy

34 z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, świadcząca w ramach działalności pożytku publicznego usługi wynajmu nieruchomości, - usługobiorcą jest organizacja pozarządowa prowadząca działalność pożytku publicznego lub inny podmiot mogący prowadzić taką działalność w świetle przepisów ww. ustawy, - najem służy usługobiorcy do realizacji zadań z zakresu pożytku publicznego. W konsekwencji, uznanie wynagrodzenia skarżącej za niższe od wartości rynkowej pozbawione było jakichkolwiek podstaw w materiale dowodowym, a zatem całkowicie arbitralne, a Sąd tego nie dostrzegł.

35 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

36 w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

38 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

39 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

40 Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 i ust. 4 oraz w zw. z art. 2 pkt 27b u.p.t.u.

41 Według art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 32 u.p.t.u., związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przepis ust. 4 art. 32 u.p.t.u. stanowi zaś, że przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

42 Powyższe unormowanie ma charakter szczególny, gdyż zezwala organowi podatkowemu określić podstawę obliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, w której na skutek wymienionych powiazań, w transakcjach pomiędzy podmiotami zostało ustalone wynagrodzenie odbiegające od wartości rynkowej świadczenia w sytuacji, w której nabywca nie miał pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego W tym zatem przypadku podstawa opodatkowania nie jest ustalana w sposób określony w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., lecz w decyzji organu podatkowego, zgodnie z wartością rynkową świadczenia.

43 Pojęcie "wartości rynkowej", o której mowa w przywołanych przepisach zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 27b u.p.t.u., zgodnie z którym, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wartości rynkowej – rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

44 Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że w sprawie podatkowej nie poczyniono ustaleń, jaka jest wartość rynkowa świadczenia. Strona podnosi, że przyjęta w decyzji wartość świadczenia (oszacowana), odpowiadająca poniesionym przez usługodawcę kosztom, mogła znajdować zastosowanie dopiero wtedy, gdyby nie było możliwe ustalenie ceny właściwej na rynku, stosowanej pomiędzy podmiotami niezależnymi. Tymczasem w sprawie podatkowej nie poczyniono ustaleń dotyczących cen stosowanych na rynku.

45 Postawione w powyższym zakresie zarzuty uznać należy za zasadne. Przepis art. 2 pkt 27b u.p.t.u. oparty jest na unormowaniu art. 72 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej – "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym, do celów niniejszej dyrektywy "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług, "wartość wolnorynkowa" oznacza, co następuje: 1. w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy; 2. w odniesieniu do usług, kwotę nie mniejszą niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.

46 Powyższa definicja znajduje zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania w przypadku odbiegania wynagrodzenia za świadczenie w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi i gdy owo powiązanie ma wpływ na zaniżenie bądź zawyżenie wynagrodzenia, przy zaistnieniu dodatkowych warunków, to jest w odniesieniu do unormowania art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, którego odpowiednikiem są przepisy art. 32 u.p.t.u.

47 Zarówno z przepisu art. 2 pkt 27b u.p.t.u., jaki i art. 72 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że wartość rynkowa świadczenia może być ustalana na dwa sposoby, które jednak nie mają równorzędnego charakteru. Wyraźnie z omawianych przepisów wynika, że na drodze do określenia wartości rynkowej świadczenia, w pierwszej kolejności należy ustalić kwotę, jaką (w przypadku danych usług) usługobiorca na takim samym etapie obrotu w danym momencie zapłaciłby na terytorium kraju w warunkach uczciwej konkurencji niezależnemu usługodawcy (transakcja porównywalna). Dopiero, gdy nie można ustalić porównywalnej transakcji, w grę wchodzi ustalenie podstawy opodatkowania według kosztów, jakie usługodawca poniósł na wykonanie usługi.

48 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poszukiwania porównywalnej transakcji nie można zawężać do transakcji realizowanych przez danego podatnika z innymi (niepowiązanymi) podmiotami. Możliwość uwzględnienia kosztu wykonania usługi, jako metody określenia wartości rynkowej, dopuszczona do stosowania w drugiej kolejności, poprzedzona być musi stwierdzeniem braku możliwości ustalenia porównywalnej transakcji na rynku, a więc nie tylko transakcji w obrębie działalności podatnika (porównanie wewnętrzne), ale również pomiędzy innymi podmiotami (porównanie zewnętrzne). Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął działań w celu ustalenia porównywalnych transakcji pomiędzy innymi podmiotami, ograniczając się do stwierdzenia, że skarżąca spółka nie świadczyła danych usług w porównywalnym zakresie na rzecz innych podmiotów. Tym samym przedwcześnie przyjęto, że wobec braku możliwości ustalenia transakcji o charakterze porównywalnym, wartość rynkowa mogła być określona na podstawie kosztów poniesionych przez spółkę w celu wykonania usług najmu.

49 Zasadnie także w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 27b u.p.t.u. Wyrazem dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji rzeczonego unormowania było stwierdzenie (str. 23 uzasadnienia), że wobec tego, iż spółka usługi najmu świadczyła na rzecz stowarzyszenia (których wycena została podważona), a na rzecz innych podmiotów świadczenia spółki miały sporadyczny charakter bądź realizowane były w ograniczonym zakresie, przeto nie było możliwości ustalenia transakcji porównywalnej, co uprawniało organ do wyceny usług według kosztów poniesionych na ich wykonanie. W tym ujęciu (przyjętym przez Sąd) porównywalne świadczenie usługi, to wyłącznie świadczenie usługi przez podatnika na rzecz innych podmiotów, przez co poza tym zakresem pozostawione zostało świadczenie usług pomiędzy innymi niż podatnik niepowiązanymi jednostkami.

50 Wyraźne w dyrektywie 2006/112/WE (art. 72) oraz u.p.t.u. (art. 2 pkt 27b) stopniowanie metod służących określeniu wartości rynkowej i dopuszczenie metody kosztowej dopiero po wykluczeniu możliwości ustalenia transakcji porównywalnej, nakazywało szerzej, aniżeli uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, rozumieć porównywalne świadczenie usługi (porównywalną dostawę towarów), a mianowicie, w sposób obejmujący zarówno porównanie wewnętrzne, jak i porównanie zewnętrzne. Zatem określenie wartości rynkowej usługi zgodnie z poniesionymi kosztami (co najmniej) na jej wykonanie, wymaga wykazania, że nie było możliwości ustalenia porównywalnej transakcji zarówno pomiędzy podatnikiem a innymi jego kontrahentami, jak i pomiędzy innymi niż podatnik podmiotami.

51 Mając na względzie powyższe stanowisko za zasadne należało uznać zarzuty: naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a także naruszenia art. 2 pkt 27b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, jak również niewłaściwego zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

52 Nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Według jego treści, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 297/21).

53 Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie zajmowane jest ugruntowane stanowisko, że zarzut naruszenia wskazanego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Tymczasem skarżący nie wykazał, że taka sytuacja miała miejsce w zaskarżonym wyroku.

54 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sporządzone w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku co do zasady odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. To bowiem, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na stwierdzone powyżej naruszenia prawa, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. był zasadny.

55 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię, z której wnika także konieczność dodatkowych ustaleń w sprawie w kierunku występowania na rynku transakcji porównywalnych, według kryteriów porównywalności, wskazanych w art. 2 pkt 27b u.p.t.u., zawartych pomiędzy innymi niż skarżąca podmiotami. Stosownie do wyników tych ustaleń organ dokona następnie rozstrzygnięcia sprawy.

56 Gdy chodzi o rozstrzygniecie w przedmiocie obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego za obie instancje, to znajdowało ono podstawę w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a

57 Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski

58 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA