Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r., I FSK 1858/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r., I FSK 1858/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. "R." S. i M.sp. j. z/s w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1033/07 w sprawie ze skargi P.W. "R." S. i M. sp. j. z/s w M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji o podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/07, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - oddalono skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. S. i M. sp. j. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 marca 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania jego decyzji z dnia 20 lutego 2004 r. z zakresu podatku akcyzowego.

3 W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

4 Wskazał, że Spółka w dniu 12 września 2006 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, połączonym z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania w oparciu o art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwana dalej Ordynacją podatkową. Z uwagi na fakt, że zachodzi prawdopodobieństwo wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z rażącym naruszeniem prawa, tj. że spełniona została przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, niezbędne, zdaniem strony, było wstrzymanie wykonania tej decyzji.

5 Postanowieniem z dnia 31 października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. umorzył postępowanie wywołane wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Podkreślił, że wstrzymanie wykonania decyzji w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności wymaga uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek kwalifikujących decyzję do uchylenia w wyniku stwierdzenia nieważności. Tymczasem decyzją z dnia 31 października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z 20 lutego 2004r. To oznacza, że nie zachodziły przesłanki z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

6 Z uwagi na powyższe brak było podstaw, aby organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia prawdopodobieństwa istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji ostatecznej, gdyż nie zostało wszczęte postępowanie w tym przedmiocie i w konsekwencji rozważał zastosowanie art. 252 Ordynacji podatkowej w tej sprawie.

7 W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 208 w zw. z art. 219 i art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji była bezpodstawna, a więc organ obowiązany był rozpatrzyć jej wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji.

8 Postanowieniem z dnia 15 marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej nie badał, czy decyzja z dnia 20 lutego 2004 r. obarczona jest wadą z art. 247 Ordynacji podatkowej, bowiem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, a więc w sprawie nie mógł być zastosowany art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do orzekania w zakresie wstrzymania wykonania decyzji, co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem art. 208 w zw. z art. 219 i art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, będącym konsekwencją naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek bezzasadnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

10 Skarżąca ponownie podkreśliła, że jej zdaniem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji była bezzasadna i naruszała art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie przepis ten nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie, bowiem podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności nie była badana w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym decyzji z dnia 20 lutego 2004 r. Z uwagi na powyższe Organ podatkowy winien był wszcząć to postępowanie, a w konsekwencji rozpoznać merytorycznie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną. Dokonując wykładni art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej podał, że nie jest sporne między stronami, iż przepis ten nie może być zastosowany w wypadku odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 249 tej ustawy, tj. gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję (chyba że żądanie oparto na art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca wprowadził takie rozwiązanie przyjmując, że Sąd administracyjny bada przesłanki nieważności decyzji z urzędu (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Odmowa wszczęcia postępowania jest orzeczeniem formalnym. Stanowi bowiem jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności

13 Sąd podkreślił, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 647/04, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 lutego 2004 r., a wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 972/05, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Dlatego też nie jest zasadny pogląd Strony, że podstawa prawna i faktyczna jej wniosku o stwierdzenie nieważności nie była przedmiotem badania przez Sąd.

14 Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki wykładnia językowa art. 249 § 1 pkt 2 P.p.s.a. prowadzi do racjonalnych i nie budzących wątpliwości wniosków, co wyłącza konieczność odwołania się do wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Celem tego przepisu jest ograniczenie możliwości badania przesłanek nieważności decyzji w przypadku, gdy Sąd administracyjny zbadał je z urzędu, niezależnie od tego, czy strona podnosiła wcześniej zarzuty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności.

15 Podsumowując Sąd stwierdził, że organ prawidłowo uznał, iż w tej sprawie nie ma przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji z urzędu lub na żądanie strony, gdyż nie zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia w niej wad z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co przesądził art. 249 tej ustawy.

16 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżając go w całości, zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem art. 208 w zw. z art. 219 i art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej będącym konsekwencją naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskutek bezzasadnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

17 Wskazując na powyższe uchybienia Skarżąca, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a.

18 Uzasadniając swój zarzut Skarżąca podała, że w jej ocenie do interpretacji art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy zastosować wykładnię celowościową i systemową. Wykładnia językowa prowadzi bowiem do mylnych wniosków, że sąd rozpoznając daną sprawę zawsze rozpatruje ją we wszelkich możliwych aspektach i nie istnieje możliwość przeoczenia jakichkolwiek wad zaskarżonej decyzji. Wykładnia celowościowa musi natomiast prowadzić do wniosku, że przepis ten nie może stanowić przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku, gdy zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności nie były rozpatrzone merytorycznie przez Sąd administracyjny. Wykładni tej nie stoi na przeszkodzie także art. 171 P.p.s.a., dotyczący powagi rzeczy osądzonej. Przymiot powagi rzeczy osądzonej przysługuje wyłącznie wyrokom prawomocnym i tylko co do tego, co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia w związku ze skargą. Spółka podkreśliła, że zakres rozstrzygnięcia można określić dopiero po ocenie uzasadnienia wyroku, a więc jeśli nie wynika z niego, że Sąd rozważył wystąpienie określonego naruszenia prawa, nie można mówić o wyłączeniu możliwości skorzystania przez stronę z trybu stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie. W jej ocenie Sąd w treści wyroku musi wprost stwierdzić, że decyzja nie jest na przykład dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa.

19 Zdaniem Skarżącej także przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. nie tworzy domniemania, że Sąd administracyjny w każdym przypadku oddalenia skargi wywiązał się z obowiązku wykroczenia poza granice zaskarżenia i wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa.

20 Odnosząc powyższe uwagi do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. Spółka uznała, że brak w jego treści jakiejkolwiek wzmianki, iż Sąd rozpatrzył kwestię ewentualnego rażącego naruszenia art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Stwierdziła także, że co prawda Naczelny Sąd Administracyjny oddalił także skargę kasacyjną od tego wyroku, jednakże nastąpiło to wyłącznie z przyczyn formalnych, a więc Sąd ten nie dokonał merytorycznej kontroli prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji.

21 Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w W. winien był rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ograniczając się do wykładni językowej art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, błędnie ustalił treść normy wynikającej z tego przepisu. Skutkiem tego bezzasadnie przyjął, że decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, a w jej następstwie postanowienie o umorzeniu postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, nie narusza prawa.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał on dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

25 W zaskarżonym wyroku nie doszło bowiem do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał prawidłowe rozstrzygnięcie oddalające skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 lutego 2004 r., będącej przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie nieważności.

26 Zgodnie z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika więc, że zastosowanie tymczasowej ochrony, jaką stanowi wstrzymanie wykonania decyzji, jest możliwe tylko wtedy gdy istnieją pozytywne przesłanki do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności. Natomiast w sytuacji, gdy nastąpiła odmowa wszczęcia takiego postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, w rozpatrywanej sprawie - wynikającej z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie ma możliwości badania w postępowaniu wpadkowym okoliczności prawdopodobieństwa wystąpienia wady wymienionej w art. 247 § 1 tej ustawy gdyż możliwość takiego badania została z przyczyn formalnych wykluczona w postępowaniu głównym poprzez odmowę jego wszczęcia. W takiej sytuacji postępowanie wpadkowe staje się bezprzedmiotowe. Dlatego też w zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo ocenił, że nie doszło do naruszenia w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej art. 208 w zw. z art. 219 i art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

27 Natomiast kwestia prawidłowego zastosowania art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, a żądanie nie jest oparte na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy, nie może być przedmiotem merytorycznego badania w innej sprawie, dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji, której dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności. Ewentualna ocena czy taka odmowa była, czy też nie bezzasadna, mogłaby być rozpatrywana gdyby przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była decyzja wydana na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie postanowienie o umorzeniu postępowania wpadkowego, o którym mowa w art. 252 § 1 tej ustawy, stanowiące konsekwencję takiej decyzji.

28 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.