Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1822/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1822/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1761/16 w sprawie ze skargi J.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1761/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.Ł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu dokonał wobec J.Ł. rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. w G. na dostawę oleju napędowego (łączna kwota netto faktur 1.501.953 zł, VAT 330.429,66 zł). Według organu, faktury nie odzwierciedlały faktycznych dostaw pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Organ podkreślił w decyzji, że zarówno O. Sp. z o.o., jak i wystawca faktur na rzecz tego podmiotu – O. sp. z o.o., były podmiotami, których zadaniem było jedynie wystawianie "pustych faktur" w celu ukrycia pochodzenia oleju napędowego.

4 W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez J.Ł. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie, że faktury wystawione na rzecz strony przez O. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Organ stwierdził, że J.Ł. co najmniej nie dochował staranności wymaganej w relacjach z kontrahentami, albowiem nie wylegitymował osoby podającej się za uprawnionego przedstawiciela dostawcy. Ponadto strona nie pamiętała numeru telefonu pod którym miała zamawiać paliwo, zaś znaczne kwoty gotówki stanowiącej zapłatę (od ok. 33.000 do 64.000 zł), miała przekazywać w nietypowych miejscach, jak hotele, restauracje, czy na trasie pomiędzy G. a P. Poza tym J.Ł. nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat transportu pomimo, że miał być obecny przy dostawach. Organ podkreślił, że okoliczność posługiwania się przez stronę dowodami KP potwierdzającymi nieprawdę, przemawiałaby nawet za przyjęciem, że J.Ł. świadomie brał udział w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J.Ł. zarzucił przede wszystkim, że brak było podstaw do pozbawienia go prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę O. Podniósł przy tym, że w sytuacji, w której nie kwestionuje się faktycznej dostawy towarów, a jedynie ich pochodzenie od spółki O. zakwestionowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie w razie przypisania podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym, czego organy nie wykazały.

6 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że nie była zasadna.

8 Według Sądu, zakwestionowane przez organy faktury nie potwierdzały faktycznych czynności pomiędzy skarżącym i spółką O. Wskazując na zgromadzony materiał dowodowy, przejęty z postępowania karnego oraz kontroli i postępowania podatkowego wobec O., a zwłaszcza decyzję podjętą wobec tej spółki oraz zeznania świadków, Sąd za prawidłowe uznał poczynione w sprawie ustalenia faktyczne.

9 Równocześnie Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu sprawdzenia, iż zawierane przez niego transakcje miały miejsce z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Sąd podkreślił, że podejrzenia podatnika powinny wzbudzić okoliczności nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy. Przedłożona umowa z 15 stycznia 2010 r. została podpisana przez J.P. jako prezesa zarządu, jednakże według KRS prezesem zarządu był wówczas S. W. Spółka O. od czerwca do listopada 2010 r. była jedynym figurującym na fakturach VAT znajdujących się w dokumentacji J.Ł. dostawcą oleju napędowego, podczas gdy podatnik nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z jedynym dostawcą, nie pamięta numeru telefonu, pod który dzwonił w sprawie ustalania szczegółów dostaw, nie wylegitymował osoby podającej się za J.P. (a więc nie sprawdził tożsamości osoby reprezentującej podmiot O.) co jest nieracjonalne, zwłaszcza w przypadku, gdy dotyczy podmiotów działających w branży szczególnie zagrożonej występowaniem nadużyć podatkowych, do której należy obrót paliwem. Poza fakturami, w których treści jako sprzedawca widnieje O. i dowodów zapłaty, skarżący nie posiadał dokumentacji transportowej, nie miał również wiedzy, kto realizował transport towaru. Nie był w stanie podać jakichkolwiek danych dotyczących kierowców i numeru rejestracyjnego pojazdu, który dostarczał towar. Powyższe świadczy o braku dopełnienia należytej staranności przez podatnika, który nie zadał sobie trudu, aby dowiedzieć się, jakie firmy faktycznie dostarczają towar. Zapłata za towar częściowo była regulowana w gotówce, stanowiąc łącznie kwotę 1.832.382,66 zł. Zarówno forma płatności, jak i miejsce płatności powinno wzbudzić u skarżącego podejrzenie, że uczestniczy w zakupie paliwa niewidomego pochodzenia. Przekazywanie gotówki, np. w hotelach, w restauracjach, na trasie pomiędzy P. a G., powinno nasuwać podejrzenie, że transakcje są nierzetelne, gdyż takie postępowanie odbiega od ogólnie przyjętych standardów prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym na szczególną uwagę zasługuje fakt, że jednorazowe kwoty zapłat wykazane w dokumentach KP wynoszą od ok. 33.000 zł do 64.000 zł. Poza tym Sąd zwrócił uwagę na fakt, że daty widniejące na dokumentach KP wystawionych w G. pokrywają się z datami dokonania przelewów.

10 Zdaniem Sądu, fakt posiadania umowy o współpracę, dokumentów rejestrowych czy koncesji podmiotu wystawiającego faktury w rozpatrywanym przypadku nie dowodzi, że skarżący dochował należytej staranności i nie mógł wiedzieć, że w ramach dokonywanych w badanym okresie transakcji, dostawca dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności w świetle obiektywnych przesłanek wskazują, że podatnik - podmiot gospodarczy, działający w branży paliwowej, powinien był chociażby podejrzewać, że dostawca uczestniczy w oszustwie podatkowym.

11 Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niesłuszne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

12 Na powyższy wyrok J.Ł. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

13 Skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

14 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 § 2 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego.

15 Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

16 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niezasadne zastosowanie, a także

17 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 z dna 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm.) przez niezasadne zastosowanie.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

21 Wstępnie zaznaczyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek takie nie zachodzą), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Ponadto jeżeli skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, to w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć te ostatnie, co następnie pozwoli ocenić prawidłowe zastosowanie lub wykładnię powołanych w sprawie przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym.

22 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przepisów postępowania strona upatruje w dwóch aspektach. Po pierwsze twierdzi, że organy w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego, a po drugie uważa, iż materiał dowodowy oceniony został wadliwie w zakresie ustalenia, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktur na dostawy paliwa.

23 Gdy chodzi o pierwszy problem, to strona uzasadnia twierdzenie o braku przeprowadzenia postępowania dowodowego spostrzeżeniem, że protokół z badania ksiąg (z dnia 9 września 2015 r.) zawiera niektóre zbieżne treści z protokołem (z dnia 27 maja 2014 r.), obejmującym badanie ksiąg za poprzednie okresy rozliczeniowe, a mianowicie od stycznia do maja 2010 r. W tabeli skarżący przedstawił strony protokołów, które miały zawierać zbieżne treści, a w tym odniesienia do tych samych dowodów.

24 Warto w tym miejscu odnotować, że także rozliczenia za te wcześniejsze okresy (od stycznia do maja 2010 r.) zostały zakwestionowane przez organy podatkowe i to z tego samego powodu co w niniejszej sprawie, a mianowicie w następstwie przyjęcia, że faktury na dostawy paliwa wystawione przez spółkę O. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Podstawą ustaleń faktycznych w tamtej sprawie były te same dowody, których znakomita część pochodziła z postępowania kontrolnego dotyczącego spółki O. oraz z postępowania karnego. Nadmienić też trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1247/15 oddalił skargę J.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2010 r., zaś skargę kasacyjną wywiedzioną przez skarżącego od tego orzeczenia oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1614/16.

25 Otóż nie można było podzielić stanowiska skarżącego, że tożsame treści w protokole z badania ksiąg świadczą o zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynności postępowania. W szczególności, dla celów dowodowych, w art. 193 § 6 O.p. wprowadzono obowiązek sporządzenia protokołu z badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego . W protokole tym organ zobligowany jest wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale zwłaszcza wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź prowadzone w sposób wadliwy.

26 Przede wszystkim nie można zaaprobować sugestii skarżącego, że w postępowaniu podatkowym ocena materiału dowodowego wyczerpuje się na etapie sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Analiza wydanej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prowadzi do wniosku, że organ bardzo skrupulatnie ocenił cały materiał dowodowy, a wnioski wypływające z tej oceny przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji. Skarżący nie sformułował analogicznych zastrzeżeń wobec treści decyzji załatwiającej sprawę, więc trudno się dopatrzeć oddziaływania na wynik sprawy, ustalony tą właśnie decyzją. Tymczasem zarzut naruszenia przepisów postępowania może okazać się skuteczny wtedy tylko, gdy strona wykaże, iż podniesione naruszenie prawa mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto brak jest przeciwskazań do tego, ażeby w odrębnych postepowaniach podatkowych organ wykorzystywał ten sam materiał dowodowy. Należy przypomnieć, że w obydwóch postepowaniach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010 r. (za okresy od stycznia do maja oraz od czerwca do grudnia 2010 r.) zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ten sam podmiot, a podstawę do tego stanowiły tożsame okoliczności fatyczne, charakterystyczne dla dostaw oleju napędowego w całym roku.

27 Także co do drugiej uwypuklonej przez stronę kwestii, to jest ustalenia niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (przy transakcjach nabycia paliwa), a mianowicie O. sp. z o.o., to nie można było podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

28 We wskazanym zakresie należało uznać, że kwestia ta została przesądzona w wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1614/16 i nie może być inaczej oceniona w tej sprawie. W przywołanym obok orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę dokonaną przez WSA, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach ze spółką O. i co najmniej mógł mieć świadomość, że kwestionowane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w podatku VAT. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że wątpliwości budziła okoliczność, że podatnik nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z jedynym w tamtym okresie dostawcą paliwa dla swojej firmy. Nie weryfikował w żaden sposób osoby, z którą nawiązał współpracę na dostawę paliwa o wartości netto wynoszącej łącznie 1.205.473,60 zł. Ponadto od przyjętych standardów i racjonalnego działania przedsiębiorców w branży paliwowej odbiegał sposób, w jaki skarżący regulował płatność za dostarczone paliwo, tzn. płatność częściowo dokonywał gotówką w różnych miejscach niestanowiących siedziby swego kontrahenta, w kwocie wynoszącej łącznie ponad 720.000 zł, również odbiegała od standardów jakie należało oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w branży paliwowej. Jest to o tyle znamienne, że współpracę podatnik nawiązał nie z dużym ogólnokrajowym dostawcą, a firmą która sprzedawała paliwo po cenach niższych od oferowanych przez największych dystrybutorów paliwa w Polsce, a jednocześnie to nie skarżący odpowiadał za transport paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w sprawie I FSK 1614/16, że organy miały prawo uznać, iż działania podjęte przez skarżącego nie mogły zostać uznane za w pełni odpowiadające wymogom jakie stawia się przedsiębiorcom działającym w branżach szczególnie narażonych na nadużycia podatkowe, a do takich właśnie zalicza się branżę paliwową.

29 Należy zauważyć, że okoliczności wzięte pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1614/16 były takie same w całym roku 2010, a więc wykraczały poza okresy rozliczeniowe, objęte postępowaniem w tamtej sprawie. Okoliczności te obejmowały stan wiedzy podatnika na temat podmiotów realizujących transport (brak wiedzy), sposób nawiązania współpracy z O., sposób i miejsce zapłaty za towar. Tak więc stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, że J.Ł. nie dochował należytej staranności w transakcjach z wymienionym podmiotem fakturującym dostawy (O.), powodowało związanie Sądu orzekającego w tej sprawie, w której także należało uznać, że skarżący nie może powoływać na tak zwaną dobrą wiarę w odniesieniu do faktur otrzymanych od O. na dostawę oleju napędowego.

30 Wskazać należy, że stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na tle tego przepisu podnosi się, że moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/18). Zatem z uwagi na związanie prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1614/16), wykluczona była w tej sprawie odmienna ocena co do niedochowania przez skarżącego należytej staranności przy transakcjach nabycia oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez O. (por. na tle podobnego przypadku – wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 343/17).

31 Nieuzasadnione było stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, która argumentowała, ze organy (oraz Sąd pierwszej instancji) nie wykazały, iż J.Ł. świadomie uczestniczył w przestępstwie polegającym na obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia.

32 Podnieść trzeba, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wyprowadzić wniosek, iż nie jest konieczne dowodzenie, że podatnik miał pełną świadomość działania w ramach oszustwa podatkowego. Wystarczy bowiem, że zostanie wykazane, że powinien był wiedzieć, iż bierze udział w takim oszustwie (w nierzetelnych transakcjach). W orzecznictwie tym przede wszystkim podkreśla się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 European Court Reports). W tej kwestii Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini oraz powołany już wyrok w sprawie C-285/09). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (m.in. w wyroku z dnia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. ww. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

33 Mając powyższe na uwadze i uznając, ze skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.