Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1822/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1822/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 373/14 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2013 r., nr ITPP2/443-947/13/AJ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy R. na rzecz Ministra Finansów kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 373/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Gminę R. (zwaną dalej "Gminą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Gmina we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazała m.in., że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W celu realizacji zadań ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, będącymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu tzw. wydatki mieszane. Gmina podała też, że zbywa mienie komunalne, które zaliczane jest do jej środków trwałych, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

4 W związku z powyższym Gmina zwróciła się m.in. z zapytaniem czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.")?

5 Zdaniem Gminy nie powinna ona uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

6 W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

7 Wskazał przy tym, że obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż - jak wyjaśniono wyżej - użytkownikiem w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania.

8 W rezultacie organ stwierdził, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są/nie będą sporadyczne. Podkreślił, że oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności.

9 3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

10 - art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., pomimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. warunkujące wyłączenie tego obrotu przy kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

11 - naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych.

12 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

13 5. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

14 Stworzone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji kryterium podziału czynności podejmowanych przez gminę w ramach działalności gospodarczej w stosunku do mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, wedle którego o bezpośredniości używania tych środków na potrzeby działalności gminy miałoby decydować ich "faktyczne wykorzystywanie" – w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak i prawa unijnego.

15 Sąd, uznał, że skoro oddawanie przez Gminę nieruchomości w najem bądź dzierżawę stanowi element prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, to wniosek, iż są one używane na potrzeby tej działalności, zgodny jest z językowym rozumieniem tego pojęcia w kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy. Bez znaczenia jest więc to, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym władaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, tym samym mienie to nie jest towarem handlowym, a stanowi dobro inwestycyjne z wykorzystaniem, którego Gmina prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

16 Sąd ten uznał, że argumenty dodatkowo powołane w odpowiedzi na skargę, skupiające się na kwestii, dotyczącej tego czy mienie komunalne będące przedmiotem transakcji stanowi czy też nie stanowi dobra inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej zwanej "Dyrektywą 2006/112/WE"), Sąd uznał za spóźnione i niewystarczające.

17 6. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."):

18 I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 5 w powiązaniu z art. 90 ust. 6 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w powiązaniu z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" zawarty w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności; bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem czy dzierżawa). Podniesiono, że dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary - dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność.

19 II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

20 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Strona zarzuciła, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez Sąd, a które nie zostały.

21 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem (art. 90 ust. 5 w powiązaniu z art. 90 ust. 6 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), pomimo braku takich naruszeń.

22 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna jest zasadna.

25 7.1. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, które to naruszenia organ wiąże między innymi z niedokonaniem oceny ustaleń poczynionych przez organy. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna wydana na wniosek Gminy przez Ministra Finansów. W tego typu sprawach organ nie dokonuje ustaleń, a opiera się na stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskującego o wydanie interpretacji. Wynika to bowiem wyraźnie z treści art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego ze wskazanych wyżej przepisów składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń. Organ w interpretacji indywidualnej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (vide art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro organ w tego typu sprawach nie ustala stanu faktycznego, to zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ, czy też uchylenia się przez Sąd od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez Sąd są całkowicie chybione.

26 7.2. Za trafne natomiast uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

27 7.3. Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1047/14 oraz z 1 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 726/14. Stanowisko oraz argumentację prawną w nich zawartą Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

28 7.4. Wskazać więc należy, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy, co do której wykładni normy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S (EU:C:2008:144) oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S (EU:C:2009:669).

29 7.5. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że: "pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej".

30 Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

31 7.6. Skoro w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne z celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.

32 7.7. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków, orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że: "sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT".

33 7.8. Z orzeczenia tego wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

34 W świetle wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u., należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario - do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

35 7.9. Stwierdzić zatem należy, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u,. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym, zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), przedmiotem mienia komunalnego są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

36 7.10. Na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się zatem sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym, a wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy.

37 7.11. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży należy te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

38 8. Skoro zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 6 i w związku z art. 90 ust. 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.