Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., I FSK 1810/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., I FSK 1810/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 526/20 w sprawie ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 526/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 9 kwietnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 r.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A.Z. (dalej: "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

4 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 274b § 1, art. 124, art. 121 § 1, art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

6 - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uchybień organów i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do przedłużenia terminu zwrotu VAT;

7 - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sprawie zwrotu podatku VAT w sposób podważający zaufanie do organów państwa;

8 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego - 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niezasadne, wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz mimo braku wykazania przez organ braku należytej staranności przy doborze kontrahentów i dobrej woli podatnika.

9 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżony wyrok został wydany w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tymczasem uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zasadzie dotyczy kwestii prawidłowości wymiaru podatku od towarów i usług.

14 W niniejszej sprawie do [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2016 r. złożona przez skarżącego, w której wykazał on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 257.322 zł. Skarżący zadeklarował kwotę 329 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a kwotę 256.993 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Następnie skarżący złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 362.565 zł, w tym kwotę 439 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a kwotę 362.126 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

15 W celu dokonania weryfikacji rozliczenia skarżącego, organ podatkowy 21 czerwca 2016 r. wszczął kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2016 r., którą rozszerzono na czerwiec i lipiec 2016 r. Postanowieniem z 5 kwietnia 2018 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. W tym samym dniu organ przedłużył termin do zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj i czerwiec 2016 r. do 30 czerwca 2018 r. Kolejne postanowienia przedłużające ten terminy zostały wydane 13 czerwca 2018 r., 31 sierpnia 2018 r., 5 grudnia 2018 r., 30 kwietnia 2019 r. i 2 września 2019 r. Wszystkie one były kontrolowane przez organ odwoławczy, który utrzymywał je w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalał złożone przez skarżącego skargi.

16 Postanowieniem z 3 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia wskazał na okoliczność niezakończenia kontroli u głównego dostawcy skarżącego – W. sp. z o.o. oraz na obowiązek zachowania terminów proceduralnych. Ponadto organ dostrzegł potrzebę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w odniesieniu do ustaleń dokonanych w wyniku kontroli podatkowej w spółce W. Ustalenia kontroli wskazały bowiem, że firma skarżącego była jednym z ogniw w sześciu łańcuchach pozornych dostaw/nabyć kawy, ukierunkowanym na wyłudzanie podatku od towarów i usług. Wskazano, że zawierane przez skarżącego transakcje polegały na obrocie kawą, która wywieziona z Polski z magazynu w Imielinie wróciła do tego samego magazynu. Była to więc forma łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem transakcji było wykazanie ruchu towarów, który miał stwarzać wrażenie rzeczywistego obrotu i doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku VAT.

17 Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy przekonywująco uzasadnił potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanych przez skarżącego kwot podatku naliczonego nad należnym. Wskazane zostały podejmowane w sprawie czynności oraz kolejne działania procesowe jakie zamierzają podjąć organy w celu wyjaśnienie sprawy. Fakt niezakończenia kontroli u głównego dostawcy skarżącego oraz potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w odniesieniu do ustaleń dokonanych w wyniku kontroli podatkowej w tej spółce zostały również wskazane jako przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii istotnych dowodów w sprawie dotyczących kolejnych dostawców kawy w łańcuchach, w których występuje firma skarżącego. Do materiału dowodowego załączono szereg dokumentów z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów spółki W. Argumentacja wydanych postanowień jest prawidłowa. W sprawie zachodzą poważne wątpliwości co do rzetelności wykazanego przez skarżącego zwrotu podatku VAT i zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania a podejmowane przez organy działania służą bezpośrednio temu celowi.

18 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że skarżący wskazując na naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., nie uzasadnił na czym polegają uchybienia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarżący nie wykazał jednakże, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sposób nieuprawniony wyszedł poza granice sprawy.

19 W każdym zarzucie proceduralnym powtarza się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny, jedynie wówczas gdy uzasadnienie jest tak sporządzone, że niemożliwa jest kontrola instancyjna. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji znalazły się wszystkie elementy pozwalające m.in. na poznanie stanu faktycznego sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia z jej wyjaśnieniem, co w pełni umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku.

20 W niniejszej sprawie - na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie chodzi o wykazanie, czy zwrot podatku jest nienależny, ale o wykazanie czy okoliczności przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za ww. okresy rozliczeniowe.

21 Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa wyżej, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia, (art. 87 ust. 2a ustawy o VAT). Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są ustawowo określone warunki (ust. 6).

22 W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego w niniejszej sprawie organ podatkowy przekonywująco uzasadnił potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanych przez skarżącego kwot podatku naliczonego nad należnym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że z postanowień organów obu instancji wynika, jakie są podejmowane w sprawie czynności i jakie organ zamierza podjąć działania procesowe mające na celu wyjaśnienie sprawy. Kontrola u głównego dostawcy skarżącego - W. sp. z o.o., potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, ponowne wystąpienie do [...] Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii istotnych dowodów w sprawie dotyczących kolejnych dostawców kawy w łańcuchach, w których występuje firma skarżącego – na te wszystkie okoliczności wskazywały organy, przedłużając termin zwrotu podatku. Zawierane transakcje polegały na obrocie kawą, która wywieziona z Polski z magazynu w Imielinie następnie wróciła do Polski do tego magazynu. Była to forma łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem transakcji zawieranych przez stronę było wykazanie ruchu towarów, który miał stwarzać wrażenie rzeczywistego obrotu i doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku VAT.

23 Nie można zatem przyjąć, że organy podatkowe dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Informacje i dowody dotyczące głównego kontrahenta skarżącego są bardzo istotne w sytuacji kiedy postępowanie dotyczy potencjalnie pozornego obrotu kawą.

24 W świetle powyższych rozważań nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 121, art. 122, art. 187, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

25 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący poprzez zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie nie zdołał podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i dowieść, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania przy ocenie zebranego materiału dowodowego, jak również, że naruszył przepisy prawa materialnego.

26 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.