Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1807/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1807/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 334/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.8.2017.1.IR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 334/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. [...] S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Za kwestię sporną w sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął kwalifikację prawnopodatkową czynności wykonywanych przez skarżącą – będącą jednostką radiofonii publicznej – i dalszych tego następstw na gruncie podatku od towarów i usług, tj. czy - ze względu na charakter prowadzonej działalności - skarżąca będzie zobowiązana do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej "ustawa o VAT. Rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym ww. norma znajdzie zastosowanie, zdaniem Sądu, determinowane jest natomiast oceną, czy skarżąca, realizując sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, wykonuje także czynności, w zakresie których nie będzie uznawana za podatnika VAT (jak uznał organ), czy też w zakresie świadczonych przez nią usług medialnych nie występują czynności leżące poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej (jak podnosi skarżąca).

4 Dokonując oceny prawidłowości stanowisk stron postępowania w powyższym zakresie, Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, że całokształt jej działalności należy traktować jako działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu rację ma organ, że spółka, wykonując czynności nałożone ustawą z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 639, ze zm.), dalej "u.r.t.", tj. realizując misję publiczną, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie da się przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT, skarżąca ma obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Sąd wskazał, że zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednolicie opowiadających się za powyższym poglądem, i przywołał przykłady takich wyroków.

5 2. Skarga kasacyjna

6 Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego, tj.:

7 1. art. 86 ust. 2 pkt 1, 2, 4 i 6 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez przyjęcie, że w przypadku skarżącej kwota podatku naliczonego nie może wynikać ze wskazanych przepisów, a powinna być obliczona przy zastosowaniu prewspółczynnika;

8 2. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że znajdzie on zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej, podczas gdy nie dokonuje ona zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów innych, niż wykonywana działalność gospodarcza (w rozumieniu podatku od towarów i usług), a jednocześnie możliwe jest przypisanie całości nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej spółki;

9 3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 21 ust. 1 i następne u.r.t., poprzez uznanie, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w związku z realizacją tzw. misji publicznej i tym samym nie działa jako podatnik VAT, podczas gdy skarżąca prowadzi taką działalność, o czym świadczy chociażby fakt, że art. 21 ust. 1a pkt 6 u.r.t. wprost wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej;

10 4. art. 21 ust. 1 i następne u.r.t., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że realizacja misji publicznej wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, że możliwe jest realizowanie misji publicznej i jednoczesne prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdza chociażby treść art. 21 ust. 1a pkt 6 u.r.t.

11 W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

12 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, czy skarżąca prowadzi działalność inną, niż gospodarcza (w rozumieniu podatku od towarów i usług) oraz czy nabywane przez nią towary i usługi nie mogą być w całości przypisane jej działalności gospodarczej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia argumentów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

13 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie dlaczego tzw. misia publiczna realizowana przez skarżącą wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

14 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na interpretację indywidualną, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia argumentów podniesionych w przedmiotowej sprawie, w szczególności w zakresie nieodniesienia się do enumeratywnie wymienionych przez spółkę czynności objętych podatkiem od towarów i usług;

15 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez oddalenie skargi przez Sąd, mimo że organ nie odniósł się konkretnie do stanowiska skarżącej oraz dokonał lakonicznego i niewyczerpującego przedstawienia uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

16 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

17 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

19 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

21 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor środka odwoławczego podnosił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew jednak tym twierdzeniom uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Sąd pierwszej instancji wskazał i uzasadnił w sposób jasny i jednoznaczny podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uczynił to w sposób zrozumiały. Taki sposób sformułowania pisemnych motywów pozwolił stronom na poznanie motywów wydanego orzeczenia i stronie skarżącej pozwolił sformułować zarzuty kasacyjne. Uzasadnienie takie umożliwia również dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym nie można się zgodzić z kasatorem, że uzasadnienie niedostatecznie wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia.

22 4.3. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przede wszystkim zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem kasatora, organ i Sąd pierwszej instancji dopuściły się przede wszystkim błędnej wykładni powołanego przepisu, w szczególności użytego w nim pojęcia "działalności gospodarczej", a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tej regulacji, skutkującego przyjęciem, że w przypadku nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skarżąca zobowiązana jest do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji" wskazanym w tym przepisie.

23 4.4. Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

24 4.5. Jak wynika w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfiki swej działalności skarżąca upatruje w tym, że jest ona podmiotem działającym na szczególnej podstawie prawnej (ustawa o radiofonii i telewizji), realizującym tzw. misję publiczną, za co otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Oprócz wpływów abonamentowych drugim zasadniczym filarem finansowania działalności skarżącej są przychody z działalności komercyjnej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

25 4.6. W tym miejscu wskazać należy, że problematyka wykładni i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do podatników realizujących tzw. misję publiczną, o której mowa w przepisach ustawy o radiofonii i telewizji, była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, czego wyrazem są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lipca 2018 r. wydane w sprawach o sygn. akt: I FSK 1613/16, I FSK 1662/16, I FSK 1194/16, I FSK 1552/16 oraz I FSK 1710/16; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2053/16 i I FSK 2081/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 250/17, I FSK 360/17 a także z 30 października 2019 r., I FSK 1150/17 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). Do zagadnienia związanego z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez podmioty realizujące publiczną działalność nadawczą odniósł się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu prejudycjalnym z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 [...] [ECLI:EU:C:2016:470].

26 Stanowisko wypracowane w spornym zakresie w judykaturze jest przy tym jednolite, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni je podziela.

27 4.7. Jak zatem wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2081/16, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie gdy: (1) dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika; (2) nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2).

28 Jeśli zaś chodzi o "cele inne niż działalność gospodarcza", o których mowa w analizowanej regulacji, ogólnie przyjąć należy, że jest to aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji VAT. Na taki sposób rozumienia tego pojęcia wskazują orzeczenia TSUE: z 13 marca 2008 r., C-437/06 [...] (ECLI:EU:C:2008:166) oraz z 12 lutego 2009 r., C-515/07 [...] (ECLI:EU:C:2009:88), z których wynika, że kiedy Trybunał mówi w nich o działalności gospodarczej, łączy to z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a zatem z czynnościami podlegającymi temu podatkowi (opodatkowanymi i zwolnionymi).

29 4.8. We wskazanym już powyżej wyroku z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15, TSUE stwierdził natomiast, że artykuł 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy.

30 W wyroku tym Trybunał nie tylko uznał, że działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ale i - wskazując, że nie wchodzi ona w zakres stosowania dyrektywy - odniósł się do kwestii prowadzenia działalności poza VAT. Pomimo, że wyrok ten dotyczył przepisów Szóstej dyrektywy, z uwagi na fakt, że zostały one wprost przeniesione w brzmieniu praktycznie identycznym na grunt Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), a dokładnie przepisu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 132 ust. 1 lit. q tej dyrektywy, pogląd ten pozostaje nadal aktualny.

31 4.9. Nie jest przy tym trafna argumentacja autora skargi kasacyjnej, jakoby wskazane orzeczenie TSUE nie mogło stanowić odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, z uwagi na odmienność uwarunkowań faktycznych, w których zapadło ("(...) diametralnie inny sposób finansowania działalności Spółki i Czeskiego Radia (...)").

32 Podnieść należy, że wyrok ten został wydany w sprawie, w której wątpliwości dotyczyły zasad odliczania VAT naliczonego nad należnym przez czeskie radio, będące osobą prawną utworzoną na mocy specjalnej ustawy, specjalizującą się w publicznym nadawaniu programów radiowych, którego działalność była w części sfinansowana z opłat abonamentowych. Trybunał odwołał się w niej do problemu uznania za odpłatne, w efekcie opodatkowane VAT, świadczenia usług polegającego na działalności misyjnej w zakresie nadawania programów radiowych. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane elementy stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez Trybunał, jak też problem prawny będący przedmiotem wypowiedzi TSUE, są adekwatne do sprawy zawisłej przed Sądem kasacyjnym.

33 4.10. W rezultacie - w świetle wskazanych norm prawa podatkowego oraz zacytowanych tez z wyroku TSUE w sprawie C-11/15, należy wskazać, że skarżąca - wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji (realizując misję publiczną) - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonywanie przez skarżącą czynności związanych z misją publiczną telewizji należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

34 Błędne jest zatem rozumowanie skarżącej, iż skoro towary i usługi nabywane przez nią jednocześnie dla celów realizacji misji telewizji publicznej oraz czynności opodatkowanych VAT (działalność komercyjna) są nabywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to przepis art. 86 ust. 2a cytowanej ustawy nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

35 4.11. Podsumowując, za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w myśl którego skarżąca jest obowiązana do stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz działalnością komercyjną sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

36 Zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak też pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT, okazały się zatem całkowicie chybione.

37 4.11. Powyższe obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

38 4.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).