Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 180/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 180/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 830/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgłoszono zdanie odrębne

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 830/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 8 listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydanej na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca/ spółka).

4 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dokonuje świadczenia usług polegających na udostępnianiu urządzeń do gier stanowiących jej własność lub urządzeń, do których posiada tytuł prawny (umowy dzierżawy) osobom trzecim, tzw. graczom. Urządzenia są stawiane w lokalach użytkowych poza kasynami do gry (np. bary, lokale gastronomiczne), gdzie gracz może skorzystać z urządzenia do gier po dokonaniu za grę zapłaty w formie pieniężnej. Osoba grająca ma możliwość wygrania niewielkiej sumy pieniędzy. Świadczone przez skarżącą czynności w zakresie urządzania gier za pomocą automatów nie są objęte koncesją lub zezwoleniem na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) ponieważ wykonywane czynności poza kasynem gry nie są objęte takimi wymaganiami. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowiący o tym, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry nie może być w tym przypadku stosowany ze względu na brak jego notyfikacji zgodnie z prawem Unii Europejskiej. Ze względu na to, iż urządzanie przez skarżącą gier na automatach nie podlega koncesjonowaniu skarżąca nie jest podatnikiem podatku od gier, a co za tym idzie nie płaci tego podatku. Wynagrodzeniem skarżącej za świadczenie usług jest różnica pomiędzy kwotą dokonanej wpłaty przez gracza a kwotą wypłaconą dla gracza w okresie rozliczeniowym, czyli zysk na tym świadczeniu. Kwota wynagrodzenia stanowi obrót, który to skarżąca opodatkowuje stawką VAT w wysokości 23%.

5 Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe skarżąca zadała następujące pytanie: czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier podlega zwolnieniu z VAT? Skarżąca odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) uznała, że ww. czynności są zwolnione z VAT. Stwierdziła bowiem, że pomimo ograniczenia przez ustawodawcę krajowego zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, przepisy ustawy nie powinny prowadzić do naruszenia generalnej zasady neutralności VAT. Wymieniona zasada winna oznaczać w tym przypadku równe traktowanie na gruncie VAT czynności identycznych lub podobnych mających takie same walory użytkowe dla konsumenta (nabywcy usługi) niezależnie od tego czy dana czynność jest działalnością objętą przepisami obowiązującego prawa. Z zasady neutralności wynika zatem, że czynności, które stanowią wobec siebie działania konkurencyjne powinny być opodatkowane na gruncie VAT w taki sam sposób, ponieważ w przeciwnym razie doprowadziłoby to do zakłócenia w funkcjonowaniu systemu VAT. Jedne usługi byłyby objęte VAT a drugie byłyby poza zakresem przedmiotu opodatkowania, co skłaniałoby nabywcę usługi do wyboru usługi nieobjętej VAT, gdyż mogłaby być ona tańsza.

6 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego usługi udostępniania osobom trzecim automatów do gier (z tytułu których skarżąca uzyskuje wynagrodzenie będące różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą przez gracza a kwotą wypłaconą tytułem wygranej) nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż tego typu działalność nie jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. W konsekwencji świadczone przez skarżącą usługi są opodatkowane VAT w wysokości 23%. Podkreślono, że opodatkowanie VAT usług opisanych we wniosku nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, która sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem VAT. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie dokonuje takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe.

7 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

8 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie tej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację.

9 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

10 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

11 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

12 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. Wskazał bowiem, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach, prowadzona w oparciu o ustawę o grach hazardowych, a przez to również podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier, stanowi ściśle reglamentowaną przez państwo działalność, której prowadzenie jest uzależnione od spełnienia ściśle określonych przez prawo warunków, a w szczególności uzyskania obowiązku uzyskania koncesji, co z kolei obwarowane jest przez ustawodawcę koniecznością spełnienia szeregu warunków. Jednocześnie, dopiero działalność prowadzona w oparciu o kryteria wynikające z tej ustawy, uznawana jest przez ustawodawcę za legalną. To natomiast implikuje, że zarówno świadczenie usług bez wymaganej koncesji, ale co ważniejsze z punktu widzenia konsumenta – korzystanie z usług świadczonych bez koncesji – zagrożone jest karami pieniężnymi przewidzianymi w art. 89 u.g.h., jak również karą grzywny przewidzianą w art. 109 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U z 2013, poz. 186 ze zm.).

13 3.3. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uprawniona była ocena, że usługi świadczone przez skarżącą, polegające na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji, nie stanowią usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie przepisów u.g.h. Wskazane uwarunkowania dotyczące nałożonych przez ustawodawcę na prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych obowiązków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było prowadzenie tej działalności, wpływają na jakość usług świadczonych w tym zakresie, oddziaływując tym samym na zwiększenie komfortu i bezpieczeństwa korzystania przez konsumenta z usług polegających na urządzaniu gier hazardowych. Cechą różnicującą te dwa rodzaje usług, która w ocenie Sądu pierwszej instancji, miała niewątpliwie wpływ na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednego z rodzajów usług, jest okoliczność zagrożenia karą za korzystanie z gier urządzanych bez spełnienia wymaganych prawem regulacji. Nie jest – zdaniem Sądu pierwszej instancji - dla przeciętnego konsumenta bez znaczenia okoliczność, że korzystając z usług w zakresie gier do automatów poza kasynami, naraża się na odpowiedzialność przewidzianą w obowiązującym prawie. Ponadto cechą różnicującą te dwa rodzaje usług, jest fakt sprawowania przez państwo szczególnej pieczy nad świadczeniem usług polegających na urządzaniu gier hazardowych, przejawiający się w określonym ramami ustawowymi procesie reglamentacji świadczenia tych usług oraz nałożeniem szczególnych obowiązków na podmioty trudniące się realizacją takich usług.

14 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie był zasadny zarzut naruszenia zasady neutralności wobec odmowy objęcia usług wskazanych przez skarżącą zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie pogląd, że dla badania porównywalnego charakteru dwóch gier losowych, których zróżnicowane traktowanie może wskazywać na naruszenie zasady neutralności podatkowej, nie ma znaczenia legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych, tożsamość podmiotów urządzających rzeczone gry i eksploatujących automaty do gier, forma prawna, w jakiej wykonują one tę działalność, ani różnice pomiędzy z jednej strony, pubami i barami oraz salonami gier, i z drugiej strony, kasynami posiadającymi zezwolenie w odniesieniu do ram, w jakich oferowane są tam gry hazardowe. Okoliczności te w ocenie Sądu pierwszej instancji, wpływają (lub mogą wpływać) na wybór w zakresie skorzystania z jednego (a nie innego) rodzaju usług, dokonywany przez konsumenta. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było zasadne stanowisko, że kryterium wyboru usługi świadczonej przez skarżącą czy też usługi świadczonej w oparciu o przepisy u.g.h., decydującym z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, są minimalne i maksymalne wysokości stawek i nagród, a także prawdopodobieństwo wygranej. Bardziej istotne są względy bezpieczeństwa oraz zagrożenia karą. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentu dotyczącego minimalnych i maksymalnych wysokości stawek i nagród, wskazał, że u.g.h. ustanawia obowiązek podania minimalnych stawek wygranej dla podmiotów prowadzących działalność w oparciu o jej przepisy, podczas gdy podmioty prowadzące tę działalność poza ustawą hazardową, takich obowiązków nie mają. Jak chce skarżąca, jeśliby nawet uznać, że kwestia nagród jest elementem różnicujących omawiane usługi, to w ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie, element ten wystąpił.

15 4. Skarga kasacyjna.

16 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła spółka zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 176 ppsa w zw. z art. 185 § 1 ppsa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono uchybienia mające wpływ na wynik sprawy:

17 I) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa – naruszenie przepisów postępowania, tj.

18 - art. 151 ppsa w zw. z art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa poprzez oddalenie skargi mimo, iż zaskarżoną interpretację należało uchylić z uwagi na to, iż wydając ją organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 u.g.h.; art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT;

19 - art. 141 § 4 ppsa poprzez: niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. uchylenie się od obowiązku dokonania wykładni art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT oraz wyjaśnienia, dlaczego – zdaniem Sądu pierwszej instancji – opisane usługi nie podlegają podatkowi od gier; niewyjaśnienie w jaki sposób – zdaniem Sądu pierwszej instancji – na porównywalność usług wpływają takie okoliczności jak tożsamość podmiotów urządzających gry i eksploatujących automaty, forma prawna, w jakiej wykonują one tę działalność, różnice pomiędzy – z jednej strony – pubami, barami, salonami gier oraz z drugiej strony – kasynami; bezpodstawne przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą są nielegalne i jednocześnie ich świadczenie, jak i korzystanie z nich podlega odpowiedzialności karnej i administracyjnej;

20 - art. 133 § 1 ppsa poprzez nieznajdujące uzasadnienia w aktach sprawy uznanie, że skarżąca świadczy swe usługi bez wymaganej koncesji;

21 II) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

22 - art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię;

23 - art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię;

24 - art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2, art. 22 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP przez niezastosowanie prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

25 4.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

26 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

28 5.2. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca wykonuje czynności w zakresie urządzania gier za pomocą automatów poza kasynem gry. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry. Przepis ten jak wynika z przedstawionych przez skarżącą orzeczeń sądów karnych nie może stanowić odpowiedzialności karnej podmiotów urządzających gry na podstawie art. 107 § 1 kks poza kasynami gry albowiem zgodnie z wyrokiem TS Fortuna i in, C-213/11, C-214/11, C-217/11, EU:C:2012:495 ma on charakter przepisu technicznego i wymagał uprzedniej notyfikacji Komisji, czego ustawodawca polski nie uczynił. W konsekwencji uznano, że przepis jest niezgodny z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego a postępowania karne skarbowe umorzono. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16, CBOSA uznał, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uznano bowiem, że celem ww. kary pieniężnej jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja.

29 Zatem spór w sprawie między stronami dotyczy w istocie zwolnienia z VAT gier hazardowych urządzanych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych.

30 Tym samym należy uznać za bezprzedmiotowy zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa oraz zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 u.g.h.

31 5.3. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku, tj. 16 września 2013r.) zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Powołany przepis został dodany przez art. 1 pkt 34 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2008r. Nr 209, poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowi on implementację art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT (poprzednio art. 13 część B lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

32 5.4. Odwołując się do celu przedmiotowego zwolnienia warto jest wskazać, że zwolnienie gier hazardowych z VAT nie odpowiada żadnemu względowi interesu ogólnego. Nie ma ono na celu zapewnienia temu szczególnemu rodzajowi działalności gospodarczej korzystniejszego traktowania w zakresie VAT, w odróżnieniu od rodzajów działalności wymienionych w art. 132 dyrektywy 112, odnoszących się do usług pocztowych, opieki szpitalnej i medycznej, nauczania, usług kulturalnych itp. Zwolnienie, którym mogą one zostać objęte, uzasadnione jest względami czysto praktycznymi, biorąc pod uwagę okoliczność, że stosowanie VAT do gier losowych wiąże się z określonymi trudnościami (por. wyroki TS: Freemans, C‑86/99, EU:C:2001:291, pkt 30; United Utilities, C‑89/05, EU:C:2006:469, pkt 23). VAT jest bowiem podatkiem obciążającym konsumpcję, a podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne otrzymywane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi. System ten niełatwo jest zastosować do gier hazardowych, w których konsumenci wpłacają stawki w zamian za możliwość uzyskania wygranej, która w pewnych wypadkach może przewyższać wpłaconą stawkę (por. opinia RG Yves’a Bota do sprawy C-58/09, EU:C:2010:139, pkty 44 i 45). Ponadto zgodnie z art. 401 dyrektywy 112 państwa członkowskie mają uprawnienie w zakresie utrzymania lub wprowadzenia podatku specjalnego od gier, niemającego charakteru VAT. Powyższe mogłoby sugerować, że zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, ma również na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania gier hazardowych (por. opinia RG Yves’a Bota do sprawy C-58/09, EU:C:2010:139, pkt 46). Jednakże takiemu stwierdzeniu przeczy orzecznictwo TS, które wskazuje, że brzmienie tego artykułu nie sprzeciwia się zatem temu, by państwa członkowskie opodatkowały daną transakcję VAT oraz, kumulatywnie, podatkowi specjalnemu niemającemu charakteru podatku obrotowego (zob. podobnie wyrok TS Kerrut, 73/85, EU:C:1986:295, pkt 22; Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), C-440/12, EU:C:2013:687, pkt 32).

33 5.5. Wskazany wyżej przepis art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 wyraźnie przewiduje swobodę państwa członkowskiego w zakresie określenia warunków i ograniczeń zwolnienia z VAT. Poprzez użycie sformułowania "z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie" bez dodawania żadnych innych wskazówek, prawodawca unijny w sposób oczywisty zamierzał pozostawić każdemu z państw członkowskich określenie, jeśli uznają to za konieczne, gier hazardowych, które mają podlegać VAT, bez ograniczania zakresu swobodnego uznania poprzez określenie wymogów dotyczących kategorii, do jakiej gry te mają należeć (zakłady, loterie albo inne gry), ich liczby w stosunku do liczby gier, których organizowanie jest dozwolone, ani też odpowiadającego im udziału w obrotach (por. opinia RG Yves’a Bota do sprawy C-59/09, EU:C:2010:139, pkt 32). Z orzecznictwa TS można wywieść, że w sytuacji gdy państwo członkowskie korzysta z uprawnienia do objęcia bądź nieobjęcia określonych czynności VAT z wykorzystaniem swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim na mocy przepisów unijnych, zobowiązane jest ono przestrzegać celów i ogólnych zasad dyrektywy 112, w szczególności zasady neutralności podatkowej i wymogu prawidłowego, prostego oraz jednolitego stosowania przewidzianych zwolnień (por. wyroki TS: Fischer, C‑283/95, EU:C:1998:276, pkt 27; "Goed Wonen", C‑326/99, EU:C:2001:506, pkt 56; Turn‑ und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, pkt 31). Zasada neutralności VAT wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyroki TS: Wellcome Trust, C‑155/94, EU:C:1996:243, pkt 38; Belgocodex, C 381/97, EU:C:1998:589, pkt 18). Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (por. wyrok TS w sprawie Gregg, C‑216/97, EU:C:1999:390, pkt 20). Ponadto nie zezwala ona na to, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia VAT (por. m.in. wyroki TS w sprawie Adam, C‑267/99, , pkt 36; Komisja/ Niemcy, C‑109/02, EU:C:2003:586, pkt 20; Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 41). Dla dokonania oceny, czy towary lub usługi są podobne, nie ma co do zasady znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (zob. wyrok TS Linneweber i Akritidis, C‑453/02 i C‑462/02, EU:C:2005:92, pkt 24 i 25).

34 5.6. Polski ustawodawca skorzystał z rzeczonej swobody w ten sposób, że ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jedynie do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, tj. na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. W istocie dokonał podziału czynności gier hazardowych na urządzane zgodnie z ww. ustawą oraz urządzane wbrew tej ustawie. I jedynie w tym pierwszym przypadku, tj. czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier zwolnił je z VAT.

35 Stosownie do art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Należy przyjąć, że taką grą hazardową jest gra na automatach, zgodnie z art. 4 ust. 2 u.g.h. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. definiuje kasyno gry jako wydzielone miejsce (ośrodek gry), w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Ponadto z art. 10-12 u.g.h. wynika, że kasyno gry może prowadzić spółka akcyjna lub spółka z o.o. z kapitałem zakładowym nie mniejszym niż 4 000 000 zł a ich akcjonariusze (wspólnicy) muszą spełniać szczególne wymogi.

36 5.7. Stanowisko co do możliwości skorzystania jedynie ze zwolnienia z VAT dla czynności objętych podatkiem od gier zajął zarówno organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, jak też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołując się dodatkowo na zasadę neutralności podatkowej. Jednakże takie stanowisko przeczy poglądowi wyrażonemu w orzecznictwie TS, jak też powoływanej przez ww. zasadzie neutralności VAT, co zostanie wykazane poniżej.

37 5.8. Z orzecznictwa TS można wywieść, że zasada neutralności podatkowej nie zezwala na to, by ta sama gra hazardowa traktowana była odmiennie w zależności od tego, czy organizowana jest ona w sposób legalny bądź nielegalny lub w zależności od tożsamości bądź też formy prawnej organizatora gry (por. wyroki TS Linneweber i Akritidis, EU:C:2005:92, pkt 25 i 27. Z drugiej jednak strony zasada ta nie wyklucza, by jedne rodzaje gier hazardowych zostały zwolnione, a inne zaś nie (wyrok TS Leo-Libera GmbH, C-58/09, EU:C:2006:469). Skoro zasada neutralności podatku sprzeciwia, przy poborze VAT, rozróżnieniu między nielegalne transakcje i transakcje zgodne z prawem to tym samym państwa członkowskie nie mogą ograniczyć przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do legalnego hazardu (wyrok Fischer, EU:C:1998:276, pkt 28). Z rzeczonego wyroku, w szczególności z jego pkt 29 i 30 wynika, że różnice istniejące pomiędzy, po pierwsze, pubami i barami oraz salonami gier, a po drugie, kasynami posiadającymi zezwolenie w odniesieniu do ram, w jakich oferowane są tam gry hazardowe, a w szczególności dostępność geograficzna i czasowa, a także otoczenie, nie wykazują znaczenia dla porównywalnego charakteru rzeczonych gier. Wreszcie zgodnie z pkt 29 i 30 ww. wyroku w sprawie Fischer okoliczność, że tylko jeden z rodzajów gier jest opodatkowany niezharmonizowanym podatkiem, nie może uzasadniać wniosku, że te rodzaje gier nie są porównywalne. Wspólny system VAT uległby bowiem zakłóceniu, gdyby państwa członkowskie mogły kształtować jego stosowanie w zależności od istnienia innych niezharmonizowanych podatków. Tym samym w pkt 31 wyroku w sprawie Fischer, Trybunał stwierdził, że art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy zabrania państwu członkowskiemu objęcia VAT nielegalnego urządzania gry losowej poza autoryzowanym, publicznym kasynem, gdy urządzanie takiej samej gry przez autoryzowane, publiczne kasyno korzysta ze zwolnienia z podatku.

38 Co więcej w wyroku Linneweber i Akritidis, C-453/02 oraz C-462/02, EU:C:2005:92 Trybunał stwierdził, że art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidującej zwolnienie z VAT wszystkich rodzajów gier losowych lub automatów do gry, które są urządzane lub eksploatowane w autoryzowanych, publicznych kasynach, gdy tymczasem wykonywanie takiej samej działalności przez podmioty nieprowadzące takich kasyn nie korzysta z tego zwolnienia. Ponadto Trybunał potwierdził, że art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy ma bezpośredni skutek, w tym znaczeniu, że podmiot urządzający grę losową lub eksploatujący automat do gry losowej może powołać się na ten przepis przed sądem krajowym, aby zapobiec zastosowaniu niezgodnych z nim przepisów prawa krajowego.

39 Z kolei w wyroku The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719 Trybunał stwierdził, że legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych nie może być zatem brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych (pkt 45). Trybunał rozpatrywał kwestię naruszenia zasady neutralności VAT w kontekście istnienia dwóch podobnych gier losowych objętych różnymi reżimami prawnymi. Trybunał stwierdził, że zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie. Ponadto, w obliczu istnienia odmiennego traktowania dwóch gier losowych ze względu na przyznanie zwolnienia z VAT na mocy art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie można uwzględniać okoliczności, iż te dwie gry należą do różnych kategorii zezwoleń i podlegają różnym systemom prawnym w zakresie kontroli i regulacji. Trybunał zauważył, że do celów oceny w świetle zasady neutralności podatkowej, czy dwa rodzaje automatów wrzutowych są podobne i wymagają tego samego traktowania pod względem VAT, należy zbadać, czy korzystanie z tych rodzajów jest porównywalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i odpowiada tym samym jego potrzebom, przy czym czynnikami, jakie można wziąć pod uwagę w tym zakresie, są w szczególności minimalne i maksymalne wysokości stawek i nagród, a także prawdopodobieństwo wygranej.

40 5.9. Mając na względzie wskazówki wypływające z ww. orzecznictwa TS należy zauważyć, że polski ustawodawca skorzystanie ze zwolnienia z VAT uzależnił od zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych regulującej m.in. podatek od gier, który w myśl art. 401 dyrektywy 112 jest podatkiem niezharmonizowanym. A zatem zastosował zabieg legislacyjny, który zdaniem TS zniekształca wspólny system VAT (wyrok TS Fischer, EU:C:1998:276, pkt 29-30). W takiej sytuacji sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni zgodnej z prawem unijnym.

41 Należy zauważyć, że zasadą jest zwolnienie gier hazardowych z VAT. Niewątpliwym jest też to, że urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Sam ten fakt zaś nie świadczy o tym, że gry na automatach urządzane w kasynie i gry na automatach urządzane poza kasynem nie mają charakteru porównywalnego. Wniosek jest zgoła odmienny. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach nie może być brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne to należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT.

42 5.10. Należy też zauważyć, że VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega sankcji administracyjnej. Podlega też sankcji karnej skarbowej, która z racji błędów legislatora nie jest w istocie stosowana przez sądy karne.

43 Zaś na gruncie VAT dyrektywa 112 nie przewiduje systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w tej dyrektywie i nałożonych na podatników. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Są one jednak zobowiązane wykonywać ich kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad (zob. podobnie wyrok TS Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo czy Rodopi-M 91 OOD C‑259/12 EU:C:2013:414, pkt 31). Sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym [...] w pierwszej kolejności nie mogą podważać neutralności VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT i sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. podobnie wyroki TS: Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, EU:C:2010:454, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, pkt 22; Rodopi-M 91 OOD C‑259/12 EU:C:2013:414, pkt 32).

44 5.11. Należy tym samym uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Ani koncesjonowanie usług czy objęcie ich szczególną pieczą państwa, jak też potencjalny stan obawy konsumenta przed grożącą sankcją administracyjną czy sankcją karną skarbową nie dają podstawy do odmiennego traktowania pod względem VAT wskazanych usług. W konsekwencji należy uznać, że doszło do naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa. Zaś za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2, art. 22 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

45 5.12. Za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zanegował pogląd wypowiedziany w orzecznictwie TS co do rozumienia na gruncie gier hazardowych ich porównywalnego charakteru bez wskazania powodów przyjęcia takiego odmiennego stanowiska. Należy przypomnieć, że skoro TS przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. szerzej P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88).

46 5.13. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

ZDANIE ODRĘBNE

47 Zdanie odrębne sędziego NSA Marka Kołaczka w sprawie I FSK 180/15.

48 Nie zgodziłem się z większością przy głosowaniu w sprawie I FSK 180/15 i na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") składam następującej treści zdanie odrębne:

49 Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 830/14, powinna być oddalona.

50 Uzasadnienie

51 Kluczowymi w niniejszej sprawie były zarzuty błędnej wykładni:

52 - art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612, ze zm., dalej powoływana również jako: "u.g.h." lub "ustawa o grach hazardowych");

53 - art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej powoływana również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.

54 Art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. stanowi, że: Zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

55 Art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

56 Art. 4 ust. 2 u.g.h. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2.

57 Art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że: Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

58 Art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

59 Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

60 Art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

61 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że opisane czynności skarżącego nie są objęte koncesją lub zezwoleniem na podstawie ustawy o grach hazardowych ponieważ opisane czynności wykonywane poza kasynem gry nie są objęte takimi wymogami. Wyrażono pogląd, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowiący o tym, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry nie może być w tym przypadku stosowany, ze względu na brak jego notyfikacji z prawem UE. Z tego powodu – zdaniem autora skargi kasacyjnej – urządzanie przez skarżącego gier na automatach nie podlega koncesjonowaniu, co z kolei powoduje, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od gier i nie płaci podatku.

62 Odnosząc się do tej argumentacji rozstrzygnąć przede wszystkim należało, czy rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach, prowadzona w oparciu o ustawę o grach hazardowych, a przez to również podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier, stanowi ściśle reglamentowaną przez państwo działalność, której prowadzenie jest uzależnione od spełnienia ściśle określonych przez prawo warunków, a w szczególności obowiązku uzyskania koncesji, co z kolei obwarowane jest przez ustawodawcę koniecznością spełnienia szeregu warunków. Jednocześnie, dopiero działalność prowadzona w oparciu o kryteria wynikające z tej ustawy, uznawana jest przez ustawodawcę za legalną. To natomiast implikuje, że zarówno świadczenie usług bez wymaganej koncesji, ale co ważniejsze z punktu widzenia konsumenta – korzystanie z usług świadczonych bez koncesji – zagrożone jest karami pieniężnymi przewidzianymi w ustawie o grach hazardowych (art. 89), jak również karą grzywny przewidzianą w art. 109 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (jt. Dz.U. z 2013, poz. 186 ze zm.).

63 Innymi słowy rozstrzygnięcia wymaga relacja między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

64 Kompleksowa ocena tych przepisów (w kontekście wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217-11 i Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12) została dokonana w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

65 W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że opis relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza ocena charakteru tej relacji, aby mogła być uznana za zupełną, musi uwzględniać również i ten jej wymiar, który odnosi się do skutków przyjętego w tej mierze podejścia interpretacyjnego.

66 Nie może więc ona pomijać tego, że istota spornej kwestii nie dotyczy problemu obowiązywania prawa w (konstytucyjnym) porządku prawnym - ten bowiem, w odniesieniu do wymienionych przepisów ustawy został autorytatywnie rozstrzygnięty przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., w sprawie P 32/12, zaś skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, nie jest utrata mocy obowiązującej art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - lecz problemu odnoszącego się do stosowania (stosowalności) prawa w konkretnych sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych (pkt 5.1).

67 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że fakt uznania przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. takiego przepisu, jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, za przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm., dalej powoływana również jako "Dyrektywa 98/34/WE"), którego projekt podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy, nie oznacza, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. Nie oznacza to również, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu, o którym mowa będzie dalej (pkt 5.4).

68 Fakt ujawnienia oraz wykazania przez uprawniony organ państwa urządzania gier na automatach w takich okolicznościach, jak te przykładowo wskazane lub też im podobnych, oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, nie daje podstaw do przyjęcia, aby podmiot urządzający gry mógł skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze przepisu art. 14 ustawy o grach hazardowych, którego projekt powinien podlegać notyfikacji i tym samym na brak skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania we wskazanych okolicznościach art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jako przepisu niestosowalnego, bo sankcjonującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym. Innymi słowy, brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy transparentnej. Przykłady wskazanych zachowań nie uchylają bowiem ich bezprawności (pkt 5.5).

69 Podkreślając w punkcie wyjścia, że działalność w zakresie organizowania i urządzania gier hazardowych z uwagi, między innymi, na towarzyszące jej ryzyka uzależnień, korupcji i przestępczości, nie może być traktowana jako zwykła działalność gospodarcza, a rynek gier hazardowych, jako zwykły rynek gospodarczy, za oczywisty i naturalny zarazem cel polityki Państwa uznać należy poddanie tego rodzaju aktywności gospodarczej ścisłej regulacji i kontroli, z położeniem szczególnego nacisku na zapobieganie uzależnieniom od hazardu, ochronę konsumentów i ich rodzin oraz zwalczanie przestępczości, w tym zorganizowanej, i innego rodzaju nielegalnej działalności. W tym względzie intencje ustawodawcy, aż nadto jasno i wyraźnie ujawnione zostały w uzasadnieniu projektu do ustawy o grach hazardowych (por. druk sejmowy nr 2481), a wynika z nich, iż za cele szczegółowe stanowionej regulacji uznał on: wzmocnienie kontroli państwa nad rynkiem gier i zakładów wzajemnych; ochronę społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu; ochronę praworządności, w tym "walkę z szarą strefą"; zwiększanie "pewności podmiotów legalnie prowadzących działalność poprzez: a) wprowadzenie restrykcyjnych kar administracyjnych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych urządzanych bez zezwolenia lub koncesji oraz dla ich uczestników, b) wprowadzenie obowiązku uzyskiwania koncesji na prowadzenie kasyna gry."

70 Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w postaci administracyjnej kary pieniężnej – przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia.

71 Rozwiązanie to nie zostało podważone, jako naruszające standard konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., w sprawie P 32/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

72 Ze stanowiska sądu konstytucyjnego przedstawionego w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia jednoznacznie wynika, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych, nie jest karą, którą w świetle formalnych oraz materialnych kryteriów oceny wypracowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Trybunału Konstytucyjnego dla potrzeb stosowania prawnomiędzynarodowych i konstytucyjnych standardów ochronnych, można byłoby uznać za karę będącą w istocie rzeczy sankcją karną (por. pkt 3.3. - 3.5. uzasadnienia wyroku).

73 Skutkowało to konkluzją, że "[...] kara pieniężna określona w art. 89 ustawy o grach hazardowych spełnia cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną, albowiem kara ta jest wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych". To stanowisko Trybunału rozumieć należy nie inaczej, jak tylko jako stwierdzenie stanu rzeczy niekorespondującego z określonym w tym przepisie wzorem powinnego zachowania, w tym zwłaszcza motywowanego w sposób, w jaki przedstawiono to w pkt 5.3. Sąd konstytucyjny podniósł ponadto, że podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy; stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne; kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12 000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. "W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych, nie jest karą w rozumieniu prawa karnego; nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji" (pkt 5.5).

74 Cytowana uchwała jest uchwałą podjętą na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 P.p.s.a. mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych na wniosek Prezesa NSA.

75 Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

76 W myśl art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Słusznie Sąd pierwszej instancji odnotował, że regulacja ta stanowi implementację do polskiego porządku prawnego prawa wspólnotowego, a konkretnie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Prawidłowo Sąd wskazał także, że przepis art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT pozostawia w gestii prawodawców państw członkowskich Unii Europejskiej decyzję co do ostatecznego zakresu przedmiotowego zwolnienia określonego w tym przepisie.

77 W konsekwencji całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji, że usługi świadczone przez skarżącą, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, a polegające na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji, nie stanowią usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie ustawy hazardowej.