Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2017 r., I FSK 1799/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2017 r., I FSK 1799/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.C. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1986/14 w sprawie ze skarg D.C. sp. z o.o. w C. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 2 września 2014 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. sp. z o.o. w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1986/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi D. Sp. z o.o. w C. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 2 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W obu wnioskach z dnia 03.06.2014 r. o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach dotyczących odliczenia podatku naliczonego od wydatków (w tym wydatków na paliwo) związanych wyłącznie z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, przy czym były to wydatki dotyczące samochodów, które były wykorzystywane w tzw. "mieszany" sposób. Spółka wskazała, że posiada flotę pojazdów samochodowych, w której znajdują się pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej.

4 Dalej Spółka wskazała, że wykorzystuje te samochody w sposób mieszany, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów, w tym również do celów prywatnych pracowników. Spółka zastrzegła, że używanie pojazdów samochodowych w sposób mieszany nie zwalnia jej z obowiązku ponoszenia wydatków, które są związane wyłącznie z jej działalnością gospodarczą.

5 Poniesienie tego typu wydatków było konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności (np. bez obowiązkowego przeglądu technicznego samochodu pojazd nie może poruszać się po drogach publicznych). Podkreśliła, że brak poniesienia danego wydatku byłby ekonomicznie nieracjonalny albo wręcz mógłby prowadzić do powstania wymiernych ekonomicznie strat w ramach działalności Spółki - sytuacja ta miałaby miejsce np. w przypadku niewykonania obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych, nieparkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, niedokonania sezonowej wymiany opon lub braku okresowego mycia pojazdów wchodzących w skład floty Spółki. Dodatkowo wskazała, że odlicza 50% podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z osobowymi pojazdami samochodowymi, używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu podatku od paliwa od niektórych pojazdów).

6 W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

7 - czy ma prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym, bezpośrednio na podstawie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), a jeżeli odpowiedź na to pytanie byłaby negatywna, to czy w tej sytuacji Spółka będzie mieć prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej;

8 - czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawy o VAT ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.

9 Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że całkowity brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw wprowadzony przez art. 12 ust.1 ustawy 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) dalej: "ustawa nowelizująca" przekroczył upoważnienie zawarte w decyzji derogacyjnej, co skutkowało możliwością powołania się bezpośrednio na art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego.

10 Spółka zaznaczała również, że art. 12 ust.1 ustawy zmieniającej sprzeczny był z zasadą stand still, ponieważ przed wejściem w życie powołanego przepisu (tj. przed 1 kwietnia 2014 r.) możliwe było odliczenie w całości podatku naliczonego jeżeli odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego typu samochodów, stanowiło przedmiot działalności podatnika.

11 Zdaniem spółki gdyby okazało się, że pomimo jej błędnej implementacji, decyzja derogacyjna w części dotyczącej odliczenia podatku od paliwa pozostawała w mocy, to powinna ona określić swoje prawo do odliczenia bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej (50%). W tej sytuacji, spółka powinna pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego.

12 Następnie wskazała, że od wydatków, które są w całości i wyłącznie związane z działalnością gospodarczą Spółki, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, mimo że dotyczyły one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym prawo to Spółka wywodziła bezpośrednio z dyrektywy 2006/112/WE.

13 W zaskarżonych interpretacjach z dnia 2 września 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

14 Organ wskazał, że spółka nie mogła odliczać w ogóle podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. takie prawo miało jej przysługiwać, ale w wysokości 50% podatku naliczonego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

15 Natomiast co do pozostałych wydatków opisanych we wniosku, Spółka mogła odliczać jedynie 50% podatku naliczonego związanego z używanymi w sposób "mieszany" samochodami.

16 Na powyższe interpretacje spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzyganiu wniosków o interpretacje; art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji gdy art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej (paliwa) oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. (pozostałe wydatki); błędne zastosowanie art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej w sytuacji gdy przepis ten powinien być pominięty przez organ jako niezgodny z przepisami unijnymi, przy zastosowaniu prounijnej wykładni przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

17 W odpowiedzi na skargi organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1986/14, I SA/Kr 1987/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Kr 1986/14.

19 Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przy uwzględnieniu zakresu żądania zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone prawidłowo.

20 Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w jego ocenie spółka nie miała prawa odliczania 100% lub 50% podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa do posiadanych samochodów. Nie miała również prawa do odliczania 100% podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi, tj. opisanymi we wniosku wydatkami w tzw. "sposób mieszany" (z zastrzeżeniem wątpliwości co do opłat za autostradę w podróży służbowej) – nawet jeżeli, w obu przypadkach, wydatki te (a więc również wydatki na paliwo) związane były wyłącznie, jak twierdziła Spółka, z jej działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

21 Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe tj. do 30 czerwca 2015 r. – wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu.

22 Zdaniem Sądu spółka niezasadnie przyjęła założenie, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still.

23 Sąd podniósł, że wnioski spółki o wydanie interpretacji dotyczyły samochodów osobowych, a więc takich samochodów, co do których nabywane paliwo nie dawało prawa do odliczenia przed 1 maja 2004 r. Fakt, że w niektórych przypadkach (jak to zestawiała w skardze Spółka) przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o VAT pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej Spółki posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust.4 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art. 86a ust.3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.).

24 W związku z powyższym Sąd nie mógł teoretycznie rozważać hipotetycznych stanów faktycznych. Zgodnie bowiem z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących skarg na, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1099/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

25 Dalej Sąd podkreślił, że ww. art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz treść decyzji derogacyjnej (tj. ww. decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE) w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

26 Decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwestionowane przez Spółkę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

27 Sąd też wskazał, że spółka wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" (tzn. zezwalając pracownikom na wykorzystywanie posiadanych samochodów poza godzinami pracy) sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu, trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piaty decyzji derogacyjnej). W ocenie Sądu zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez Spółkę, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Spółka takich wydatków nie wskazała.

28 Sąd pierwszej instancji dostrzegł różnicę pomiędzy wydatkami "które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika" (art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej), a wydatkami związanymi z samochodem wykorzystywanym "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) ponieważ w tym ostatnim przypadku jest to teoretycznie węższa grupa wydatków.

29 W ocenie Sądu analiza opisanych we wniosku o interpretacje wydatków wskazuje na to, że praktycznie Spółka nie wskazała takich wydatków "związanych z pojazdami samochodowymi" (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT), które jak zapewniała, byłyby wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą.Z

30 wrócił przy tym uwagę, że oceniając stanowisko wnioskodawcy, nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

31 Zdaniem Sądu opisane wydatki związane z eksploatacją i używaniem samochodu wykorzystywanego w sposób "mieszany" w jakieś części dotyczą również wykorzystywania samochodu w celach prywatnych. Umożliwienie Spółce wskazywania konkretnych wydatków, co do zasady związanych z korzystaniem "mieszanym" z samochodu stanowiłoby zaprzeczenie celu decyzji derogacyjnej.

32 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając wyrok całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. naruszenie:

33 I. przepisów prawa materialnego, tj.

34 - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz niezastosowaniu tez wynikających z wyroku w sprawie C-414/07 Magoora dotyczących naruszenia klauzuli stand still w przypadku wprowadzenia przepisów rozszerzających ograniczenia w odliczeniu VAT naliczonego od paliwa;

35 - art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu, pomimo jego niezgodności z przepisami unijnymi oraz niezastosowaniu bezpośrednio art. 168 Dyrektywy VAT;

36 - art. 176 Dyrektywy VAT poprzez jego błędną interpretację polegająca na uznaniu, iż ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa określone w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej jest objęte zakresem klauzuli stand still, a więc zostało wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT;

37 - art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczypospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2013/805/UE poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazany przepis ustawy o VAT prawidłowo implementuje art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i w efekcie brak pominięcia tego przepisu i brak oparcia się bezpośrednio na art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i art. 168 dyrektywy VAT;

38 - art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatki o których mowa w tym przepisie muszą być zawsze ze swej istoty związane z działalnością opodatkowaną podatnika oraz poprzez uznanie, że opisane przez spółkę w stanie faktycznym wniosku o interpretację wydatki nie są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącej.

39 II. przepisów postępowania, tj.:

40 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, to znaczy nie odniesienie się do zarzutu skarżącej o niezgodności art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej.

41 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o orzeczenie co do istoty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

42 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

44 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

45 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

46 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarż

47 onego wyroku.

48 Prawidłowo bowiem, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął wszystkie wątpliwości wnioskodawcy ( por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1842/15).

49 Sąd ten rozpoznał szczegółowo oba wnioski skarżącej

50 . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego

51 nie było też celowe zadawanie w tym zakresie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjonalnego o wskazanej przez wnioskodawcę treści .

52 Zasadnicza istota sporu dotyczy tego czy od wydatków skarżącej, które dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (opisanych w stanie faktycznym), strona ma prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

53 Skarżąca spółka zarówno w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do sądu administracyjnego oraz w skardze kasacyjnej konsekwentnie reprezentuje pogląd, że od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, mimo że dotyczą one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca uznała bowiem, że art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej wyraźnie określono, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszystkich wydatków, o ile są one w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a prawidłowo implementowany przepis powinien obejmować nabycie wszystkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji spółka opiera swoje prawo do odliczenia w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym sprawy, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE.

54 Podniesione przez skarżącą spółkę kwestie były już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej w pełni tę ocenę akceptuje.

55 W szczególności stosownie do art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

56 Kwestie te zostały rozstrzygnięte w powołanym wyroku NSA .W przytoczonym bowiem powyżej przepisie dyrektywy ustanowiono zastała tzw. klauzula stałości (stand still), wprowadzająca wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie akapit pierwszy art. 176 dyrektywy VAT zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znacznej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (por. opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795).

57 W tym miejscu podkreślić należy, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów osobowych w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało pełne prawo do odliczenia. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), gdzie w art. 88 ust. 1 pkt 3 stwierdzono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy, który następnie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), został znowelizowany. Przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT wprowadził regułę, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2. Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a), stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

58 Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz.UE.L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Decyzja wykonawcza Rady z 17 grudnia 2013 r. upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy VAT.

59 W myśl art. 1 decyzji derogacyjnej w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

60 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w wydatkach dotyczących pojazdów samochodowych zostało wprowadzone w zgodzie z art. 176 akapit 2 dyrektywy VAT i zawartej w nim klauzuli stand still i nie może być uznane za nieprawidłową implementację decyzji derogacyjnej. Art. 395 dyrektywy VAT oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących.

61 W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT (zasada stand still).

62 Z tego względu ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie. Fakt, natomiast – jak prawidłowo odnotował to już WSA – że w niektórych przypadkach (jak to zestawiała w skardze spółka) przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej spółki posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.). W sprawach bowiem dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1099/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

63 W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wprowadzone w tym zakresie przepisy krajowe nie naruszają przepisów prawa unijnego, ani nie skutkują ich niezgodnością z przepisami dyrektywy VAT. Nie było zatem potrzeby pomijania w zastosowaniu art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako niezgodnego z decyzją derogacyjną, tj. jej art. 1 ust. 3.

64 NSA stwierdził, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w szeregu orzeczeń analizował przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy i stwierdzał m.in., że należy opowiedzieć się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. Jeżeli zatem po dacie wejścia w życie szóstej dyrektywy lub po dniu akcesji państwa członkowskiego do Wspólnoty (obecnie Unii) wprowadzane zmiany w ustawodawstwie krajowym zmierzały do redukcji istniejącego ograniczenia, a tym samym nadania im kształtu, w którym w większym stopniu będą one realizowały założenia wspólnotowego podatku, to takie działanie należy uznać za dopuszczalne.

65 W świetle orzeczeń TSUE zgodnie z klauzulą stałości niedopuszczalne jest by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Klauzula stałości nie stoi przy tym na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zmierza do realizacji zasady neutralności podatku VAT.

66 W konsekwencji za trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spółka, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma prawa do odliczenia 100% podatku w oparciu o przepisy dyrektywy VAT z tytułu deklarowanych wydatków dotyczących samochodów osobowych.

67 Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również wywołać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, to znaczy nie odniesienie się do zarzutu skarżącej o niezgodności art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej.

68 Sąd bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA odniósł się do powyższego zarzutu skargi i w tym zakresie zauważył, iż decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika".

69 Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ocenił, że co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwestionowane przez spółkę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W związku z czym wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" wnioskodawca zrezygnował z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

70 Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.