Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., I FSK 1798/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., I FSK 1798/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2552/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za III kwartał 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2020 r., III SA/Wa 2552/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.

3 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., I. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. skarżącej służyło prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, tj. ustalenia, czy faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, czy też stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych fakturach (pomiędzy wystawcą a odbiorcą), a następnie – czy strona w relacjach z ww. podmiotami działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

4 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącej, sformułowanych w skardze w pkt 1 lit. a wskazujących, iż ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie mające przemawiać za tym, że kontrahenci skarżącej jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a ich "celem było uzyskanie oszukańczego zysku z VAT" w badanym okresie, tj. w trzecim kwartale 2016r. organy obu instancji poczyniły w wyniku czynności podjętych roku po badanym okresie oraz faktów istniejących w okresie późniejszym, tj. w 2018r., a nie w badanym okresie, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania sądu, a w konsekwencji także ustalenie, jaki stan faktyczny przyjął Sąd uznając decyzję organu odwoławczego za prawidłową i oddalając skargę;

6 2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 września 2019 r. roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 stycznia 2019 r. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w wysokości 128 049 zł na skutek błędnego przyjęcia, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia spółki, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "u.p.t.u."), prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.. l. Sp. zo.o., V. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. , w szczególności:

7 a) na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż sporne faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

8 b) na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów we wszystkich przypadkach i w konsekwencji powinna była wiedzieć, że transakcje, z których odliczała podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie kontrahentów;

9 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuścili się kontrahenci, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

10 W piśmie procesowym zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" (wniesionym po terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a.) organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

11 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

13 4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie zażądał jej przeprowadzenia.

14 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

15 4.2. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., I. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., a więc prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

16 4.3. Oczywistym jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, gdyż sama faktura, jako dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistości, nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

17 W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, o ile podatnik, który dokonał odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. W rzeczywistości uznaje się bowiem, że w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

18 Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania podstawowej zasady, jaką jest to prawo, do organów podatkowych należy wykazanie w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z takim oszustwem [zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 13 lutego 2014 r., [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo].

19 Z uwagi na to, że prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe, których realizacja musi zapewniać przestrzeganie praw gwarantowanych przez prawo Unii Europejskiej.

20 W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej podważa zarówno ustalenia organów podatkowych zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji w zakresie nierzetelności spornych faktur (pkt 1 i pkt 2 lit. a zarzutów skargi kasacyjnej), jak i w zakresie braku zachowania przez skarżącą tzw. dobrej wiary, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego (pkt 2 lit. b i pkt 3 zarzutów skargi kasacyjnej).

21 4.4. W pierwszej kolejności istotne na gruncie niniejszej sprawy jest więc stwierdzenie, czy wystawcy zakwestionowanych faktur faktycznie dokonali na rzecz skarżącej sprzedaży towarów w nich opisanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wymienione. Na poparcie tych twierdzeń sąd pierwszej instancji odwołał się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych spółek, szczegółowo opisanych i przeanalizowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, zgodnie z art. 122 i 187 § 1, art. 191 o.p. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz okoliczności sprawy wykazały, że kontrahenci wskazani na kwestionowanych fakturach nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowali, nie dysponowali towarem, który miała nabyć skarżąca. Okoliczności to potwierdzające oraz czynności dowodowe, które stanowiły powyższą oceną prawną organów podatkowych, przedstawił szczegółowo zarówno organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odrębnie co do każdego z kontrahentów (str. 8-11 zaskarżonej decyzji), jak i sąd pierwszej instancji (str. 15-18 uzasadnienia wyroku). Z uwagi na szczegółowość tych uzasadnień NSA nie powtarza ich, a jedynie podkreśla, że podmioty te nie posiadały zaplecza służącego rzeczywistemu (efektywnemu) prowadzeniu działalności gospodarczej, brak było z nimi kontaktu pomimo wezwań organów podatkowych kierowanych na wszystkie ujawnione w rejestrach oraz ustalone przez organy podatkowe adresy tych spółek. Przeprowadzone zaś przez organy podatkowe oględziny adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności wykazały, że spółki te nie wykonywały lub nie mogły wykonywać działań, których należałoby oczekiwać w trakcie normalnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą.

22 Żadnej z tych okoliczności skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, wskazując na ewentualne błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego lub przedstawiając dowody, z których można byłoby wyprowadzić odmienne wnioski. W szczególności oceny tej nie podważa twierdzenie spółki, że skoro wskazani kontrahenci w 2016 r. składali deklaracje VAT, to spółka nie miała podstaw do kwestionowania dokonywanych na jej rzecz dostaw towarów. Okoliczność ta może mieć bowiem znaczenie jedynie dla oceny tzw. dobrej wiary skarżącej (omówionej w dalszej części uzasadnienia), a nie fikcyjności wystawionych faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że sporne faktury wystawione przez kontrahentów są wadliwe z punktu widzenia podmiotowego, tzn. wynikające z nich dostawy towarów zostały wykonane na rzecz skarżącej, lecz dostawcą tychże towarów nie były ww. podmioty.

23 Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż sporne faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

24 4.5. W konsekwencji, jak już wyjaśniono w punkcie 4.3 niniejszego uzasadnienia, istotne dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozpoznawanej sprawie jest to, czy wiedziała ona, że to nie podmioty, od których kupowała wskazane w fakturach towary, były ich dostawcą lub – dochowując aktów należytej staranności kupieckiej – powinna była o tym wiedzieć. O nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, że podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., I FSK 178/16, publik. CBOSA).

25 W rozpoznawanej sprawie w ocenie organów oraz sądu pierwszej instancji strona nie zachowała należytej staranności m.in. dlatego, że:

26 – nie przykładała wagi i nie kontrolowała, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru, nie znała żadnych nazwisk, nie potrafiła zidentyfikować osób dokonujących transakcji,

27 – płatności dokonywała gotówką,

28 – należności za towar przekazywała niezidentyfikowanym osobom,

29 – nie zastanawiało prezesa zarządu skarżącej, że – przykładowo – kwoty rzędu 30 000 zł miała wpłacać gotówką, a zatem dokonywać płatności w sposób, który uniemożliwiał kontrolę organów podatkowych,

30 – nie zbadała potencjału ani możliwości technicznego i fizycznego zaplecza wszystkich sześciu kontrahentów,

31 – nie sprawdziła czy osoby dostarczające towar to pracownicy kontrahentów, lub ich reprezentacji, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego,

32 – nie interesowało ją to, czy kontrahenci w ogóle zatrudniają jakiekolwiek osoby, czy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą,

33 – w żaden sposób nie sprawdziła danych handlowców dostarczających towar, chociażby w rejestrach urzędu skarbowego.

34 Jak wynika z protokołu przesłuchania prezes spółki (k. 188-190 akt podatkowych), nie podjęła ona żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności kontrahentów. Z tego względu dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje eksponowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że w 2016 r. wystawcy kwestionowanych faktur składali do urzędu skarbowego deklaracje VAT. Skarżąca nie weryfikowała bowiem w żaden sposób kontrahentów, w tym nie żądała okazania ani dokumentów rejestrowych, ani bieżących deklaracji podatkowych. Strona nie podjęła więc żadnych działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem gospodarczym. Jak słusznie więc uznał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w tych okolicznościach sprawy nie sposób przypisać stronie dochowania należytej staranności.

35 W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów we wszystkich przypadkach i w konsekwencji powinna była wiedzieć, że transakcje, z których odliczała podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie kontrahentów, a także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

36 4.6. Żądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

37 Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a.. To zaś, że skarżąca nie zgadzała się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zwłaszcza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

38 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego i z tych powodów – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

39 Bartosz Wojciechowski Jan Rudowski Dominik Mączyński