Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., I FSK 178/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., I FSK 178/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. i L. T. - wspólników spółki cywilnej M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 242/09 w sprawie ze skargi J. T. i L. T. - wspólników spółki cywilnej M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. T. i L. T. - wspólników spółki cywilnej M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 242/09, oddalający skargę J. T., L. T. – wspólników spółki cywilnej M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r.

4 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 16 grudnia 2008 r. wydał dla Skarżących decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r.

5 Pierwotna decyzja podatkowa została uchylona przez organ drugiej instancji w wyniku jej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 383/07. Powodami uchylenia decyzji był brak podważenia mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz naruszenia przepisów postępowania polegające na brakach w zakresie zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego rozważenia tego materiału.

6 3. Rozpoznając sprawę ponownie i wypełniając zalecenia Sądu, organ I instancji ponownie podjął próbę przesłuchania świadka J. B., właściciela Firmy "K." z S. Próba ta okazała się bezskuteczna, gdyż świadek kilkakrotnie nie podejmował wysyłanych wezwań, również próba doręczenia mu wezwania przez pracownika UKS w K. nie powiodła się, gdyż świadek pod ustalonym ostatnim adresem zamieszkania nie przebywa od około roku. Podjęto też próbę przesłuchania świadków G. M. oraz A. S., właściciela firmy P. W odniesieniu do tych świadków podjęto również kilkakrotnie próby doręczeń wezwań, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Ustalono przy tym, że świadek G. M. poszukiwany jest listem gończym. Organ próbował też przesłuchać świadka wskazywanego przez Skarżących: B. T., jednak próby wezwania okazały się bezskuteczne, aż wreszcie pełnomocnik Skarżących cofnął wniosek o przesłuchanie tego świadka. Organ uzyskał akt oskarżenia J. B. oskarżonego o to, że w 2002 r. będąc właścicielem firmy "K." w fakturach sprzedaży paliwa do różnych odbiorców poświadczał nieprawdę co do faktu sprzedaży paliwa, która to sprzedaż faktycznie nie miała miejsca. Organ ustalił też, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "K." przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wykazano, w tym na podstawie wyjaśnień J. B., że firma ta nigdy nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży paliw, nie prowadziła też wymaganych przepisami ksiąg podatkowych.

7 Odnośnie innego kontrahenta Skarżących "T." sp. z o.o. w C. ustalono na podstawie badania ksiąg handlowych i deklaracji tej spółki oraz przesłuchania świadków B. S., C. G. i L. K., że spółka ta w okresie sierpień-grudzień 2002 r. nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży paliw, w deklaracjach za ten okres nie wykazywała żadnej sprzedaży, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących transakcji ze Skarżącymi, nie posiadała stosownych kopii faktur, ani też nie płaciła podatku należnego wynikającego z tych faktur

8 Organ poczynił też ustalenia dotyczące kolejnego wystawcy faktur, firmy "A." [A.B.) A. S. Ustalono, że A. S. przebywa w zakładzie karnym. Na podstawie jego wcześniejszych zeznań stwierdzono, że nie dokonywał on żadnych transakcji z firmą Skarżących.

9 Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zawyżyli podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmy "K.", "A. B." i "T." sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Za zasadniczą podstawę prawną organ przyjął przepisy: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zmianami - dalej: "ustawa VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 268 ze zmianami - dalej: "rozporządzenie VAT z 2002 r.). Organ na podstawie art. 193 § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami - dalej: "Ordynacja podatkowa") uznał rejestr zakupów prowadzony przez Skarżących za nierzetelny, co do okresu sierpień-grudzień 2002 r. z uwagi na ujęcie w nim wyżej wskazanych zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży i jako taki nie stanowiący dowodu w postępowaniu podatkowym.

10 4. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przesłuchania świadków J. B., A. S. i G. M. oraz I. G. - księgowej "T." sp. z o.o., pominięcie dowodu z zeznań świadków C. G., L. K. i B. S., oraz pominięcie okoliczności, że należności płacone za paliwo dostarczone przez "T." sp. z o.o. były płacone przelewem.

11 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgodził się z zarzutami Skarżących, że organy nie podjęły starannych działań w celu przesłuchania świadków: G. M., J. B. oraz A. S. To niemożność znalezienia świadków lub konsekwentne niestawianie się ich na przesłuchanie (świadek S.) uniemożliwiło ich przesłuchanie. Natomiast zeznania świadków związanych z "T." sp. z o.o. nie mogły stanowić dowodu, że spółka ta dostarczała skarżącym paliwo, skoro świadkowie ci nie umieli odpowiedzieć na istotne pytania, a dokumenty nie potwierdzały dokonania transakcji. Organ uzasadnił też prawidłowość zaniechania przesłuchania świadka I. G., która nie wystawiała faktur, a inne dowody pozwalały wystarczająco na ustalenie, że "T." sp. o.o. faktycznie nie dostarczała paliwa Skarżącym. Same przelewy bankowe od Skarżących dla "T." nie mogą stanowić wystarczającej podstawy uznania, że do sprzedaży paliwa rzeczywiście doszło, skoro przeczą temu inne dowody. Organ odparł też zarzut naruszenia art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że Skarżący mieli na każdym etapie postępowania możliwość wnoszenia nowych dowodów w sprawie, byli przesłuchiwani, mieli możliwość wypowiedzenia się w sprawie.

12 Skarga do Sądu pierwszej instancji

13 6. Skarżący wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucili zaskarżonej decyzji:

14 1) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

15 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie przez to podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów,

16 3) przedawnienie zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik i listopad 2002r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

17 Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżących podniósł w szczególności, że organy podatkowe nie wykonały zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego w wyroku z 19 września 2007 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 383/07 w części dotyczącej przesłuchania świadków J. B. i A. M., a podejmowane w tym zakresie działania były pozorowane. Ponadto, ustalenia dotyczące faktur wystawianych przez firmę "K." były dowolne, w odniesieniu do transakcji ze spółką "T." organy błędnie zinterpretowały zeznania świadków, z których wynikało, że faktyczna sprzedaż miała miejsce - doszło przy tym do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

18 Pełnomocnik Skarżących powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym podatnikowi dokonującemu łańcuszkowych transakcji przysługuje prawo do odliczenia VAT, niezależnie od tego, że w tym łańcuszku transakcji inna transakcja stanowi oszustwo w podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jeśli nabył towary w wyniku realizacji przez sprzedającego transakcji dla celów oszustwa.

19 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Takie zdarzenie miało miejsce 7 maja 2007r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań przypadającym na 31 grudnia 2007 r.

20 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

21 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest nieuzasadniona.

22 Sąd I instancji stwierdził, że wszelkie uchybienia w tej mierze, które legły u podstaw uchylenia pierwotnych decyzji w tej sprawie przez sąd w sprawie VIII SA/Wa 383/07 zostały naprawione na tyle, na ile przy dołożeniu właściwej staranności organów było to możliwe. Organ próbował ustalić adres świadka Majora, okazało się, że świadek ten jest poszukiwany listem gończym, nie odbierał korespondencji kierowanej na adres wskazany przez centralne biuro adresowe, a przy tym adres ten okazał się fikcyjny. Świadek S. mimo odbierania wezwań nie stawiał się na przesłuchanie, świadek B. nie odbierał kilkakrotnie wysyłanych mu wezwań. Świadek B. T. nie stawiała się na wezwania, aż wreszcie pełnomocnik skarżących wniósł o zaniechanie jej przesłuchania.

23 Odnośnie faktur wystawianych przez "A. B." A. S. organy na podstawie zeznań A. S. uzyskanych wcześniej, w których konsekwentnie twierdził, że ani on, ani upoważniony przez niego świadek G. M. nie wystawiał żadnych faktur, nie sprzedawał paliwa, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, w zestawieniu z ustaleniami, że rzeczywiście nie składał żadnych deklaracji podatkowych, miały prawo uznać, że zakwestionowane faktury wystawione przez "A. B." dotyczące sprzedaży dla Skarżących paliwa były fakturami pustymi, nie odzwierciedlającymi jakiejkolwiek sprzedaży paliwa.

24 Podobnie brak możności ponownego przesłuchania świadka B. z firmy "K.", której faktury zakwestionowano, pozwalało na wyciągnięcie wniosków, że były to "puste faktury" z zeznań J. B. w postępowaniu karnym oraz faktów, że firma "K." w przedmiotowym okresie nie składała deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, ani nie prowadziła wymaganej dokumentacji.

25 Wnioski, co do braku odzwierciedlenia faktycznej sprzedaży przez "T." sp. z o.o. były prawidłowe. Oparto je na zeznaniach przedstawicieli spółki, którzy nie tylko nie potwierdzili faktu sprzedaży paliwa dla Skarżących, ale twierdzili też, że nawet same te kwestionowane faktury nigdy nie dotarły do ich spółki. Wyjaśnili też (świadek L. K.) kwestię wpływu na ich rachunek pieniędzy od Skarżących za rzekome faktury wskazując, że pieniądze te oddawali P. L. (L.) gotówką lub przelewali na wskazane przez niego konto, a wcześniej dawali mu kilka podpisanych "In blanco" faktur.

26 Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów na dokonanie kwestionowanych transakcji paliwami w wymienionymi wyżej kontrahentami poza samymi fakturami.

27 Sąd I instancji uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organy sprowadzające się do tego, że faktury wystawione przez "A. B." A. S., firmę "K." J. B. i "T." sp. z o.o. były "fakturami pustymi", nie odzwierciedlającymi w jakiejkolwiek części rzeczywistej sprzedaży, za prawidłowe i dokonane zgodnie z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

28 9. Zdaniem Sądu I instancji wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powołany przepis aktu wykonawczego jest natomiast jedynie konsekwencją powołanych wyżej regulacji ustawowych. Na marginesie tylko należy zauważyć, że wskazywany przez Skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. dotyczy nie mającej zastosowania w sprawie kwestii braku kopii faktur u sprzedawcy (§ 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT), w sytuacji, gdy rzeczywista sprzedaż miała miejsce.

29 10. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą orzecznictwa ETS, Sąd I instancji zauważył, że spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

30 11. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Sąd stwierdzi, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a takie zdarzenie miało miejsce 7 maja 2007r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań przypadającym na 31 grudnia 2007 r. Fakt zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim Skarżących znajduje potwierdzenie w aktach postępowania administracyjnego.

31 Skarga kasacyjna

32 12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących J. T. i L. T. wspólników spółki cywilnej Agencja Transportowa "M. T." w R., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami - dalej: "P.p.s.a."), art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) przez oddalenie skargi podatnika.

33 Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez to, że Sąd błędnie zinterpretował i niewłaściwie zastosował w sprawie przepisy art. 1, art. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., wskutek czego oddalił skargę J. T., L. T. – wspólników spółki cywilnej [...] M., podczas gdy powinien ją uwzględnić i uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r.

34 Mając na uwadze powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w wypadku gdyby Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję organu podatkowego.

35 Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu zgodnie z właściwymi przepisami, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

36 13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził m.in., że organy podatkowe naliczyły podatek należny z tytułu sprzedaży towarów dokumentowanych spornymi fakturami VAT. Skoro podatek VAT nie podlega odliczeniu i naliczeniu, to WSA powinien uwzględnić skargę z tytułu zawyżenia podatku należnego i uchylić zaskarżoną decyzję. Wskazał ponadto, że strona skarżąca w rzeczywistości otrzymała olej napędowy w ilościach wskazanych w spornych fakturach. Strona została wprowadzona w błąd przez dostawców oleju napędowego co do tego, że olej pochodzi od podmiotów wymienionych na fakturach.

37 Ponadto autor skargi kasacyjnej uznał, że WSA błędnie odczytał wyroki ETS. Zauważył, że jeżeli oszust wystawia fakturę i wykonuje czynność opodatkowaną rzekomo w imieniu działającego zarejestrowanego przedsiębiorcy, to sam staje się podatnikiem. Z uwagi na to, że strona w dobrej wierze nabyła olej napędowy i została oszukana, co do rzeczywistego sprzedawcy, powinna zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

38 14. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

39 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

40 15. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

41 16. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano na zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez oddalenie skargi podatnika. Z tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia wynika, że Skarżący nie kwestionują dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Brak jest bowiem odniesienia się do ewentualnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W szczególności zarzutów naruszenia ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie powiązano z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zakwestionowano zatem przebiegu postępowania podatkowego oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

42 Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego nie są zasadne. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w tym, że decyzja organu akceptuje naliczenie podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży towarów dokumentowanych spornymi fakturami.

43 Ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji nie kwestionowały faktu nabycia towaru i jego sprzedaży. Sąd I instancji uznał natomiast ustalenia faktyczne dokonane przez organy sprowadzające się do tego, że faktury wystawione przez "A.B." A. S., "K." J. B. i "T." sp. z o.o. były "fakturami pustymi", nie odzwierciedlającymi w jakiejkolwiek części rzeczywistej sprzedaży. Towar nie został nabyty od powyższych firm. Stąd zasadnie pominięto podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez powyższe podmioty. Brak było natomiast podstaw do pomijania podatku należnego wynikającego z faktur wystawianych przez Skarżących.

44 Nie ma też uzasadnienia odwoływanie się przez skarżącego w skardze kasacyjnej do orzecznictwa ETS. Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza w istocie do wykazania, że do stanów faktycznych zaistniałych przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powinny mieć zastosowanie zarówno prawodawstwo UE i orzecznictwo ETS. Pogląd ten jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych. Stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2002 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie przepisów wspólnotowych. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak podniósł S. Biernat w artykule "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24) - choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami. W powołanym w tym artykule orzeczeniu z 8 stycznia 2003 r. Sąd Najwyższy w sprawie sygn. akt III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42 podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1340/10, dostępny w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

45 17. W stanie faktycznym sprawy, który nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował i niewłaściwie zastosował przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 1, art. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT

46 Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Innymi słowy, powołany przepis należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1470/08, LexPolonica nr 2148664).

47 Skoro faktury wystawione przez Skarżących nie dokumentowały czynności opisanych na fakturach, zgodnie z art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawał fakt oparcia zaskarżonej decyzji o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten jedynie uzupełnia regulację art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

48 Tym samym brak było podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Nie doszło bowiem w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

49 18. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.