Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2022 r., I FSK 1767/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2022 r., I FSK 1767/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 250/18 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej K. B. (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 maja 2018 r., I SA/Rz 250/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 17 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łańcucie przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. w wysokości 2.042.641 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. do dnia 14 lutego 2018 r. Wydanie powyższego rozstrzygnięcia spowodowane było złożeniem przez skarżącą deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.042.641 zł w całości zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy. Do deklaracji dołączono wniosek o przyspieszenie (do 25 dni) terminu zwrotu podatku.

4 Wobec konieczności zweryfikowania rozliczenia skarżącej za wrzesień 2017 r., Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął w dniu 16 listopada 2017 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., wskazując równocześnie przewidywany termin jej zakończenia do dnia 14 lutego 2018 r.

5 W wyniku wniesionego przez skarżącą zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, postanowieniem z 31 stycznia 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w całości. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały warunki umożliwiające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę na opisane powyżej postanowienie wskazał, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", wydając poddane sądowej kontroli postanowienie, organ odwoławczy wykazał istnienie przesłanek świadczących o tym, że zasadność zadeklarowanych zwrotów wymaga dodatkowego zweryfikowania. Prawidłowo w tym zakresie powołał się na wszczętą w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową, której celem było zweryfikowanie sprzedaży przez skarżącą usług udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupu VAT za badany okres. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym konieczne było sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnienia wymagały okoliczności związane m.in. z wąskim gronem dostawców, powiązań skarżącej z kontrahentem - spółką G. oraz zagadnień dotyczących sprzedaży towarów w systemie TAX-FREE.

7 Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

8 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu oraz oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo niewłaściwego zastosowania przez organ przepisu art. 87 ust. 2, 2b i 6 u.p.t.u., co doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia naruszającego zasady proporcjonalności i neutralności w podatku VAT;

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo niewłaściwego zastosowania przez organ przepisu art. 87 ust. 2, 2b i 6 u.p.t.u. skutkujące nieuzasadnionym przedłużeniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w stosunku do rzetelnego podatnika;

11 - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi na postanowienie, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia, co wobec niewskazania przyczyn stwierdzonej przez Sąd pierwszej instancji bezzasadności zarzutów skarżącej uczyniło kontrolę orzeczenia w tym zakresie niepełną, a ponadto uniemożliwiło dokonanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie pozwalając na poznanie, analizę i ocenę przesłanek, jakimi kierował się Sad pierwszej instancji przy uznaniu niezasadności podstaw zaskarżenia;

12 - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez zaakceptowanie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (skarżąca błędnie wskazała na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Rzeszowie) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. pomimo braku merytorycznych przesłanek do przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. w stosunku do rzetelnego podatnika, który od 5 lat prowadzi ten sam model biznesowy, który nigdy wcześniej nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

14 Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z 17 lutego 2022 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

17 Kwestia poddana analizie NSA w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 stycznia 2018 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z 17 listopada 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 14 lutego 2018 r.

18 Mając tak zakreślone granice rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy, że podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

19 Sąd pierwszej instancji oddalając wniesioną skargę zgodnie z prawem ustalił, że organ podatkowy, wydając na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie w sposób wystarczający uzasadnił podstawy do przedłużenia terminu deklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r.

20 Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie.

21 W zarzutach tych i uzasadnieniu powołanym na ich poparcie skarżąca argumentowała, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie wykazali żadnych przesłanek uzasadniających prowadzenie przez organ dodatkowej weryfikacji rzetelności deklarowanych przez skarżącą podstaw opodatkowania (str. 4 skargi kasacyjnej).

22 W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takiej sytuacji kluczowe jest jednak wskazanie w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie powodów, dla których przedłużenie tego terminu jest uzasadnione.

23 W odpowiedzi na podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikały bezsprzecznie przyczyny, które wywołały wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu deklarowanej przez skarżącą do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz potrzeby weryfikacji tego zwrotu. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zasadniczym powodem wydania zaskarżonego postanowienia były ustalenia przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej, opisane w uzasadnieniu postanowień organów obu instancji. Kontrola ta wykazała, że skarżąca obniżyła podatek należny dokumentując go fakturami wystawionymi przez wąskie grono dostawców. Ponadto, w ocenie organu podatkowego, transakcje te charakteryzowały się dużą powtarzalnością, zaś główny dostawca G. sp. z o.o. jest podmiotem posiadającym powiązania ze skarżącą.

24 Lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego prowadziła w rezultacie do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie. Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

25 Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

26 W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji skarżącej mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku.

27 Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 151 P.p.s.a. przyjmując, że wydając zaskarżone postanowienia organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny. W konsekwencji za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2, 2b i 6 u.p.t.u., a także art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 274b § 1 oraz art. 277 O.p. Ponownie podkreślić należy, że w sprawach mających za przedmiot kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT (por. np. wyrok NSA z 28 stycznia 2022 r., I FSK 2469/21, CBOSA). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły, powołując się na konkretne okoliczności, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji.

28 Także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie (por. np. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., II OSK 3442/18, CBOSA).

29 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. usprawiedliwiony zaś będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, gdy lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego akt administracyjny, pozbawiałoby stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom zawartym w omawianym artykule, stwierdzić należało brak podstaw do uwzględnienia podnoszonego przez skarżącą w tym zakresie zarzutu.

30 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

31 Gabriela Zalewska - Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka - Medek