Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 1767/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 1767/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 260/13 w sprawie ze skargi L. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 260/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. Spółki Akcyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 15 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżąca przekazała w formie aportu linie produkcyjne, maszyny, urządzenia, narzędzia i sprzęt komputerowy na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. Powyższą dostawę udokumentowała fakturą wewnętrzną, stosując zasadę wynikającą z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie") zgodnie z którą, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że wniesienie aportu do spółki prawa handlowego stanowi odpłatną dostawę towarów. Tym samym należy ją uznać za sprzedaż, która zgodnie z przywołanym wyżej § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia jest zwolniona od podatku od towarów i usług jako wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W rezultacie Skarżąca ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytych ruchomości wniesionych następnie aportem.

6 Odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego do końca listopada 2008 r., kiedy to obowiązywało wspomniane zwolnienie, nieznajdujące uzasadnienia w przepisach wspólnotowych organ I instancji stwierdził, że niezgodność z prawem unijnym przepisów prawa krajowego nie oznacza możliwości automatycznego zaniechania obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), jeżeli podatnik skorzystał z przepisu, który nie był zgodny z prawem wspólnotowym.

7 W efekcie decyzją z 8 listopada 2012 r. organ I instancji określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości 369.655 zł.

8 Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Podniosła, że jeżeli w chwili nabycia towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, to późniejsze przekazanie towarów jako aportu do spółki kapitałowej nie powinno pozbawić prawa do odliczenia podatku związanego z tymi zakupami.

9 Decyzją z 15 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że Skarżąca nie opodatkowała wniesienia aportu, zaś w korektach deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. wykazała go jako czynność zwolnioną. Jej działaniom zarzucił brak konsekwencji. Organ odwoławczy zauważył mianowicie, że podatnik, który kwestionuje zgodność zwolnienia z prawem unijnym ma możliwość opodatkowania transakcji celem skorzystania z prawa do odliczenia. Nie może natomiast jednocześnie korzystać ze zwolnienia i odliczać podatku naliczonego. Uzyskanie prawa do odliczenia podatku jest zatem konsekwencją wyboru podatnika. Skarżąca stosując korzystniejsze dla siebie rozwiązanie nie opodatkowała czynności wniesienia aportu, nie rozliczyła podatku należnego, czyli nie zastosowała się do przepisów unijnych, zatem konsekwentnie powinna zastosować się do przepisów krajowych i biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług, nie odliczać podatku naliczonego. Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

10 2. Skarga do Sądu I instancji.

11 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-5 i ust. 7 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Zarzuciła także naruszenie prawa unijnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 2, art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Podniosła, iż czynność dokonania aportu jest na gruncie wspomnianej dyrektywy opodatkowana VAT, co oznacza, że przy braku zmiany przeznaczenia środka trwałego nie można pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia podatku, jak i zobligować ją do zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

12 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga jest niezasadna. Wskazał, iż Skarżąca w latach 2005 – 2008 r. nabyła szereg ruchomości - z tytułu czego dokonała odliczenia podatku - a które następnie używała do czynności opodatkowanych. W październiku 2008 r. przekazała - w formie aportu - na rzecz L. sp. z o.o. linie produkcyjne, maszyny, urządzenia, narzędzia i sprzęt komputerowy. Aport ten zaliczyła do czynności zwolnionej z opodatkowania. Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącą, iż zwolnienie to pozostawało w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał jej działanie polegające z jednej strony na skorzystaniu ze wspomnianego zwolnienia i niezastosowaniu się do przepisów unijnych, a z drugiej strony na żądaniu odliczenia podatku naliczonego na podstawie tychże przepisów unijnych.

15 Zdaniem Sądu I instancji decydując się na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis prawa krajowego, a zatem wybierając korzystniejsze dla siebie rozwiązanie, Skarżąca nie mogła jednocześnie żądać zwrotu podatku naliczonego na podstawie przepisów wspólnotowych. W rezultacie słuszny jest pogląd organów podatkowych, które uznały, że uzyskanie prawa do odliczenia jest konsekwencją wyboru podatnika co do systemu prawnego z jakiego będzie korzystał. Za trafne Sąd I instancji uznał także ich stanowisko o konieczności dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Dopiero bowiem w przypadku rezygnacji ze stosowania przepisu niezgodnego z Dyrektywą 2006/112 i opodatkowania aportu, Skarżąca mogłaby zaniechać dokonania korekty na podstawie tego przepisu.

16 4. Skarga kasacyjna.

17 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

18 - prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") przez naruszenie obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, poprzez wydanie orzeczenia bez niezbędnego, wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, mające wpływ na wynik postępowania poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nieuwzględnienie faktu, że Skarżąca najpierw na dzień dokonania aportu dokonała jego opodatkowania, zaś następnie ze względu na konieczność zastosowania się do polskich przepisów ówcześnie obowiązujących musiała zwrócić podatek, gdyż nie mogła postąpić wbrew obowiązującemu prawu krajowemu i dokonać odliczenia podatku VAT od czynności związanej ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania;

19 - prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 P.u.s.a. przez naruszenie obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, poprzez brak rozpoznania przez Sąd istoty sporu poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest zastosowanie na gruncie podatku VAT dwóch porządków prawnych tj. krajowego i wspólnotowego w celu odliczenia podatku naliczonego, tym samym przez bezzasadne pominięcie okoliczności, że Skarżąca najpierw na dzień dokonania aportu dokonała jego opodatkowania, zaś następnie ze względu na konieczność zastosowania się do polskich przepisów ówcześnie obowiązujących musiała zwrócić podatek, gdyż nie mogła postąpić wbrew obowiązującemu prawu krajowemu i dokonać odliczenia podatku VAT od czynności związanej ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania;

20 - prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżąca w związku z wniesieniem aportu linii produkcyjnych, maszyn, urządzeń, narzędzi oraz sprzętu komputerowego na rzecz L. sp. z o.o. ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, tym samym dokonane przez Skarżącą w grudniu 2011 r. w korekcie deklaracji VAT - 7 anulowanie podatku naliczonego w kwocie 234.590 zł jest błędne, przy czym zdaniem Skarżącej wskazana korekta jest w pełni zasadna, gdyż nie zmieniło się przeznaczenie środków trwałych objętych aportem, zarówno przed jak i po ich wniesieniu do spółki, bowiem ich przeznaczenie związane było z dokonywaniem czynności opodatkowanych;

21 - prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 1 – 5 i ust. 7 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż wniesienie ruchomości aportem przez Skarżącą do spółki prawa handlowego zmienia przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną, w sytuacji gdy czynność taka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia;

22 - prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 1 – 5 i ust. 7 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż w sprawie znajdują zastosowanie wskazane powyżej przepisy prawne w związku z czym Skarżąca miała obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytych ruchomości wniesionych aportem do spółki prawa handlowego;

23 - prawa materialnego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia przez nieprawidłowe uznanie, że Skarżąca w związku z wniesieniem aportu ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, tym samym dokonane przez Skarżącą w grudniu 2011 r. w korekcie deklaracji VAT - 7 anulowanie podatku naliczonego w kwocie 234.590 zł jest błędne, przy czym zdaniem Skarżącej wskazana korekta jest zasadna, gdyż nie zmieniło się przeznaczenie środków trwałych objętych aportem, zarówno przed jak i po ich wniesieniu do spółki;

24 - art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 przez uznanie, że wniesienie aportu wiąże się z koniecznością dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT, która gwarantuje, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 7 oraz art. 77 K.p.a. przez wydanie orzeczenia bez niezbędnego, wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, mające wpływ na wynik postępowania poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nieuwzględnienie faktu, iż Skarżąca na dzień dokonania aportu dokonała jego opodatkowania, jednakże z uwagi na niezgodność § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 ze względu na konieczność zastosowania polskich przepisów ówcześnie obowiązujących musiała zwrócić podatek i nie mogła postąpić wbrew obowiązującemu prawu krajowemu i dokonać odliczenia podatku VAT związanego ze sprzedażą zwolnioną.

26 Na tej podstawie Skarżąca wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w całości. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 5.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, w związku z czym podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

29 5.2 Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Zawarto w niej mianowicie zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., I FSK 869/12). Jednakże charakter niniejszej sprawy, wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego, których istotą jest kwestionowanie wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, pozostaje wobec nich wtórna.

30 5.3 W rozpoznawanej sprawie zasadnicza kwestia wymagająca rozstrzygnięcia dotyczyła tego czy w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z wyboru niezgodnego z normami unijnymi zwolnienia z podatku od towarów i usług, związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

31 Kwestia ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartych w wyroku z 28 listopada 2013 r. (w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa) wydanym w wyniku pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, skierowanego do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 kwietnia 2012 r. w sprawie I FSK 2163/13.

32 W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE lub transponującego go przepisu krajowego, podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem tej Dyrektywy, świadczone przez niego usługi (tu dostawa) nie są objęte (tu zwolnione) podatkiem od wartości dodanej. Trybunał, mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w szczególności wyroki: z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16) przyjął, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej Dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia" (pkt 44 i 45).

33 Tym samym Trybunał nie zgodził się ze stanowiskiem polskiego podatnika i stwierdził, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, to podatnik nie może jednocześnie korzystać z tego zwolnienia i odliczenia podatku naliczonego.

34 Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41). Tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą więc przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. Z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16).

35 Nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą VAT, art. 168 tej Dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 45). Jeżeli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, zwalniając usługi lub podatników, którym takie zwolnienie nie mogło być obiektywnie przyznane, na mocy przepisu Dyrektywy VAT, zainteresowany może powołać się na przepis Dyrektywy bezpośrednio, aby zwolnienie takie nie zostało wobec niego zastosowane. Do sądu krajowego należy zaś analiza, czy zwolnienie usług przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu.

36 Dokonana przez TSUE wykładnia przepisów prawa unijnego ma zastosowanie do przedmiotu niniejszej sprawy.

37 Poza sporem jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w przepisach tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE, ani też na podstawie art. 19 tej Dyrektywy.

38 Jednak polskie prawo - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia przewidywało zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia aportu, z którego Skarżąca skorzystała.

39 Na podstawie zatem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, czy też na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie, które wybrał, przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE i art. 19 tej Dyrektywy, aport wniesiony do spółki nie był objęty podatkiem VAT.

40 Podobnie w niniejszej sprawie wypowiedział się Sąd I instancji, który słusznie wskazał, że Skarżąca powinna na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. dokonać korekty podatku naliczonego.

41 W przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia przy nabyciu towaru wnoszonego aportem do innej spółki i skorzystał z przepisu krajowego niezgodnego z regulacjami unijnymi, zwalniającego tę czynność od podatku VAT, to sytuacja ta skutkuje obowiązkiem dokonania korekty wobec zmiany przeznaczenia wnoszonego towaru. Dla oceny tej nie ma znaczenia, że nabywca towar ten wykorzystywać będzie do czynności opodatkowanej, gdyż istotne jest w tym przypadku to, czy Skarżąca opodatkowała czynność wniesienia aportu, czy też nie. Pod tym więc kątem oceniać należy, czy obowiązek korekty narusza zasadę neutralności. W sytuacji gdy Skarżąca odliczyła podatek naliczony przy nabyciu składnika majątkowego, ale nie opodatkowała wnosząc go w formie aportu, gdyż skorzystała z krajowej regulacji przewidującej zwolnienie z VAT takiej dostawy, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by poprzez obowiązek korekty naruszona została w tym przypadku zasada neutralności podatku VAT.

42 W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji i organów podatkowych, że skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki prawa handlowego (czy spółki cywilnej), rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Dopiero gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki, mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie powyższego przepisu (tak m.in. wyroki NSA: z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1679/08, z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 58/13, z 12 marca 2014 r., I FSK 2118/13, z 27 maja 2014 r., I FSK 2137/13). Nie mniej jednak w rozpoznawanej sprawie tak się nie stało.

43 Z przyczyn wskazanych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1 – 5 i ust. 7 u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

44 Wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonana przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest zgodna z wykładnią dokonaną w przywołanym wyżej wyroku TSUE.

45 5.4 Skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1 – 5 i ust. 7 u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, to w konsekwencji powyższego nie doszło też do naruszenia art. , tj. art. 1 § 1, art. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez naruszenie obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości i w efekcie wydanie orzeczenia bez niezbędnego, wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy czym należy podkreślić, że zarzuty te zostały powiązane z tym, że ustawodawca nie dał wyboru skarżącej, co do zastosowania zwolnienia w przypadku opodatkowania czynności wniesienia aportu. Kwestia ta została powyżej wyjaśniona przy analizie dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie ma potrzeby, aby ponownie się do niej odnosić.

46 6. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.