Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., I FSK 1764/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., I FSK 1764/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 88/21 w sprawie ze skargi T.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 25 maja 2021 r. w sprawie I SA/ Rz 88/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargę T. H. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z dnia 18 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...], która to w związku z decyzją nr [...] stwierdzała powstanie długu celnego. NUS w swojej decyzji stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na dzień 21 sierpnia 2015 r., w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towarów w postaci: torebki, odzieży i dodatków odzieżowych, obuwia damskiego, części samochodowych, wyrobów pończoszniczych, odzieży, artykułów z tworzyw sztucznych, opraw, okuć, rezystorów, obuwia i akcesoriów, tkanin, kosmetyków, artykułów ściernych, objętych w Oddziale Celnym w [...] procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. i określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 92.128 zł.

5 1.3. Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz mając na względzie odpowiedzialność dłużników określoną w decyzji o długu celnym, uznał za podatników solidarnie odpowiedzialnych za podatek VAT podmioty: P. S.A. – głównego zobowiązanego oraz Skarżącego – działającego w charakterze przewoźnika.

6 1.4. Zarządzeniem z 25 lutego 2021 r. Przewodniczący Wydziału, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargę spółki oraz Skarżącego pod sygn. I SA/Rz 88/21. Z kolei postanowieniem z 8 marca 2021 r. WSA w Rzeszowie odrzucił skargę spółki z uwagi na nieuiszczenie od niej należnego wpisu.

7 1.5. W uzasadnieniu WSA w Rzeszowie wskazał, że po wydaniu decyzji w przedmiocie długu celnego wszczęto i przeprowadzono postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towarów. Ustalenia poczynione w rozstrzygnięciu decyzji celnej stanowiły podstawę wymiaru podatku VAT, które to WSA ocenił jako prawidłowe. Sąd wskazał, że zarzuty Skarżącego odnoszą się do okoliczności faktycznych, a nie prawnych i dotyczą postępowania celnego, które było już przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym (sygn. I SA/Rz 87/21 WSA w Rzeszowie). Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, iż decyzja podatkowa dotycząca podatku VAT powinna być oparta na takim samym stanie faktycznym co decyzja w sprawie długu celnego. Wprawdzie dotyczy innej sprawy, która oparta jest na innych przesłankach materialnoprawnych, lecz ustalenia z decyzji w sprawie długu celnego stanowią dla organu podatkowego wiążące rozstrzygnięcie o podstawowych elementach konstrukcyjnych podatku VAT z tytułu importu towarów, takich jak data powstania obowiązku podatkowego i krąg osób zobowiązanych do zapłaty podatku.

8 Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, na powszechnie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że dopóki decyzja w przedmiocie należności celnych nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji w sprawie podatku VAT nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, ani sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Istotną część ustaleń oparto na ustaleniach z postępowania celnego i takie procedowanie – w ocenie Sądu – było prawidłowe.

9 1.6. Na podmiotach na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, ciąży także obowiązek podatkowy w podatku VAT, co wynika z literalnej treści art. 17 ust. 1 u.p.t.u. Dłużnicy celni zostali określeni decyzją organu celnego. Organy rzeczywiście przejęły ustalenia faktyczne poczynione w sprawie celnej, ale działanie takie było prawidłowe i nie naruszyło to naruszenia zasad postępowania wyjaśniającego określonych, m.in. w art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Ostateczna decyzja celna określająca kwotę długu celnego obligowała do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia podatku VAT. W postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie może było kwestionować wartości celnej towarów i wysokości długu celnego bez podważenia samej decyzji celnej, a decyzje celne w tym zakresie są wiążące dla organów podatkowych tak długo, jak długo pozostają one w obrocie prawnym. Wartość towarów przyjęta do obliczenia podatku VAT, odpowiada wartości celnej określonej w decyzji celnej, a zastosowana stawka podatku VAT odpowiada stawce podstawowej, wynoszącej w spornym czasie 23%.

10 1.7. Z podanych wyżej przyczyn, na podstawie art. 151 P.p.s.a. WSA w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną i podlegającą oddaleniu w całości.

11 2. Skarga kasacyjna.

12 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucają mu w skardze kasacyjnej:

13 1. naruszenie prawa materialnego:

14 1) art. 187 O.p. - poprzez brak staranności i niezebranie wymaganych dowodów, pominięcie istotnych dowodów i okoliczności sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego skutkującego nieustaleniem czasu, miejsca i okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego,

15 2) art. 188 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez zaniechanie i uznanie, że nie jest zasadne szczegółowe przesłuchanie pracowników firmy L. oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących w dniu 14.08.2015 r. czynności zamknięcia celnego nr [...] w ramach procedury tranzytu [...] w Urzędzie Celnym w [...],

16 3) art. 191 O.p. - poprzez pominięcie części istotnych faktów i okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz wybiórczą ocenę jedynie wycinkowo zebranego w sprawie materiału dowodowego,

17 4) błędną wykładnię art. 203 ust. 3 w zw. z art. 213 oraz art. 96 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r., Nr 302, str. 1 ze zm.; dalej: WKC) - poprzez błędne i bezzasadne zaliczenie skarżącego T. H. do kręgu dłużników długu celnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w jakikolwiek sposób uczestniczył on w procederze przewozu, bądź usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...] z dnia 14.08.2015 r., a tym samym, niezasadne uznanie T. H. za dłużnika w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), co stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 1 i art. 19a ust. 9 u.p.t.u.

18 2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 P.p.s.a, poprzez oddalenie przez WSA w Rzeszowie skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z ewidentnym naruszeniem art. 121, 122 i 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy skarbowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

20 W związku z tymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie Skarżący, z uwagi na stan epidemiczny, oświadczył, że zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

21 2.2. Dyrektor DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 15 marca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

23 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika więc, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd kasacyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

26 3.2. Niniejsza sprawa dotyczy prawidłowości stwierdzenia wobec P. S.A. w O. oraz T. H. powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na dzień 21 sierpnia 2015 r., w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do określonych towarów, objętych w Oddziale Celnym w [...] procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 92.128 zł.

27 3.3. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami Skarżący podważa zasadniczo prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych poprzez błędne i bezzasadne zaliczenie go do kręgu dłużników długu celnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w jakikolwiek sposób uczestniczył on w procederze przewozu, bądź usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu z dnia 14.08.2015 r., a tym samym, niezasadne uznanie T. H. za dłużnika w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), co stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 1 i art. 19a ust. 9 u.p.t.u.

28 3.4. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zarzuty Skarżącego w istocie nie dotyczą przedmiotowego postępowania podatkowego, lecz postępowania celnego, które w granicach niniejszej sprawy sądowej kontrolowane być nie mogło, gdyż w kwestionowanym przez Skarżącego zakresie, oceny prawidłowości poczynionych ustaleń dokonał WSA w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 87/21. Wyrok w tej sprawie jest prawomocny, gdyż NSA wyrokiem z dnia 20 października 2021 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 793/21 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku. Co istotne, NSA w ww. wyroku odniósł się do analogicznych zarzutów kasacyjnych jakie zostały sformułowane w tej sprawie odnośnie sprawy w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzając że "Zgromadzone w sprawie dowody świadczą o udziale Skarżącego w procedurze tranzytu. Nałożone zaś zamknięcia celne na pojazd przewoźnika dowodzą z kolei, że przewoźnik uczestniczył w procedurze i miał świadomość, że towar znajdował się w procedurze tranzytu. Nadto Skarżący nie przedstawił dowodów, które obalałyby ustalenia dokonane przez organy celne." W konsekwencji tego NSA prawomocnie w orzeczeniu tym wskazał, że: "W aktach sprawy brak jest dowodów na to, że przewoźnik nie podjął się wykonania zlecenia oraz nie przewoził towarów w procedurze tranzytu. Z tego tytułu ponosi on odpowiedzialność jako dłużnik celny.", oraz że "Sąd I instancji prawidłowo powiązał regulacje przepisów art. 203 i art. 96 WKC przy ustalaniu odpowiedzialności w przypadku zdarzeń powodujących powstanie długu celnego wskutek usunięcia spod dozoru celnego w procedurze tranzytu".

29 W tej sytuacji należy mieć na uwadze, że wynik niniejszego postępowania - w sprawie podatkowej - uzależniony jest od rozstrzygnięcia w sprawie celnej, które stanowi prejudykat dla rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług od importu towarów.

30 3.5. Mając zatem na uwadze prawomocne zakończenie procesu w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, która wyliczana jest od wartości celnej towarów, jako iloczyn procentowej stawki celnej i wartości celnej towaru, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, kwestionujące poczynania organów podważających prawidłowość ustaleń organów w zakresie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na dzień 21 sierpnia 2015 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych w dniu 14 sierpnia 2015 r. procedurą tranzytu wg ww. zgłoszenia celnego, przy ustaleniu Skarżącego jako przewoźnika w przedmiotowym tranzycie (imporcie).

31 3.6. Wskazać przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie stanowią zasadniczo powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 87/21 w przedmiocie długu celnego. W tej sytuacji, skoro nie zostały one uwzględnione przez NSA w postępowaniu właściwym dla ich oceny, nie ma żadnych przesłanek do ich uwzględnienia w postępowaniu mającym za przedmiot wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Należy bowiem podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawa ta, chociaż niewątpliwie powiązana ze sprawą celną, ma jednak status odrębnej, będącej jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniu o wymiar cła. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że w przypadku, gdy wymiar cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. np. wyroki NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 218/21 oraz przywołane w tych wyrokach orzeczenia). Dotyczy to także okoliczności faktycznych, na podstawie których dokonano tych ustaleń w sprawie celnej.

32 Skoro zaś zsumowana kwota cła oraz wartości celnej importowanego towaru stanowi podstawę określenia należnego podatku VAT importowego, a wielkości te nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. W szczególności nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów kwestionujących prawidłowość poczynionych ustaleń stanu faktycznego w sprawie celnej oraz przepisów WKC, gdyż w niniejszym postępowaniu przepisów tych nie stosowały ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji.

33 3.7. Z tej przyczyny nie mogły też zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 121, 122 i 187 O.p.

34 Odnosi się to także do zarzutu naruszenia błędnej wykładni art. 203 ust. 3 WKC w zw. z art. 213 WKC oraz art. 96 ust. 2 WKC.

35 Skoro zaś nie doszło do naruszenia ww. przepisów nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 9 u.p.t.u. Jeżeli bowiem zaskarżona do Sądu decyzja w zakresie wymiaru VAT w całości determinowana jest decyzją w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów, z uwagi na to, że podstawą opodatkowania VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, nie mogło dojść do wadliwego określenia kwoty należnego VAT, w sytuacji niewadliwego ustalenia powyższych danych składających się na podstawę opodatkowania tego wymiaru.

36 3.8. Zasadnie zatem argumentował Sąd I instancji, że decyzja w sprawie należności celnych miała dla organów podatkowych charakter przesądzający. Trafnie także Sąd ten ocenił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, gdyż organy te nie prowadziły własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru.

37 3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

38 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

39 Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

40 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA