Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2009 r., I FSK 1760/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2009 r., I FSK 1760/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 520/06 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B.S. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 520/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia 12 października 2005 r. nr [...] wydaną w stosunku do B. Sz. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w K. powyższą decyzją, po rozpatrzeniu odwołania B. Sz., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 czerwca 2005 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 123.676,00 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwanej dalej "O.p.") i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

6 Organ odwoławczy stwierdził, że w toku kontroli stwierdzono, że B. Sz. w listopadzie 2004 r. wykazał nadwyżkę z poprzedniej deklaracji, tj. za miesiąc październik 2004 r. w wysokości 112.185,00 zł podczas gdy kontrolujący ustalili, że kwota ta wynosi 0,00 zł co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tegoż organu dot. rozliczenia za miesiąc październik. Podjęte zatem rozstrzygnięcie jest jedynie konsekwencją zmiany rozliczenia tego podatku za październik 2004 r., dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji Nr [...] z 10 czerwca 2005r., utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy decyzją Nr [...] z 12 października 2005 r.

7 1.3. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że skoro utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2004 r., której rozstrzygnięcie skutkowało zmianą rozliczenia podatku VAT na następny miesiąc - to w odniesieniu do decyzji dotyczącej listopada 2004 r. należało orzec analogicznie, mimo że w tym miesiącu nie stwierdzono nieprawidłowości bezpośrednio odnoszących się do tego okresu rozliczeniowego.

8 Sporną natomiast kwestią w sprawie rozliczenia za październik 2004 r. (również i wrzesień), była ocena zasadności nieuznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który dokonał rejestracji dla potrzeb tego podatku w dniu 7 grudnia 2004 r., podczas gdy kwestionowane faktury wystawiane były we wrześniu i październiku 2004 r., a więc przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Z kolei rozliczenie dokonywane w oparciu o te faktury za miesiąc październik 2004 r. miało wpływ na ustalone przez organy rozliczenie za listopad 2004 r.

9 1.4. Kierując się regulacją prawną wynikającą z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r."), w myśl którego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego - stwierdzono, że B. Sz. w rozliczeniach za wrzesień i październik 2004 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "A.".

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie prawa podatkowego materialnego i procesowego oraz Konstytucji RP.

12 W szczególności podniesiono, że zakaz odliczenia podatku naliczonego z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - jest niezgodne z Konstytucją RP. Wskazano, iż wątpliwości te zostały podzielone przez samego ustawodawcę, który nowelizując ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r. dodał ust. 3a do art. 88 ustawy o VAT przenosząc krytykowane uregulowania prawne z rozporządzenia do ustawy. Podkreślono także, iż art. 106 nakłada na podatników, o których mowa w art. 15 obowiązek wystawiania faktur, ale z kolei art. 15 statuuje obowiązek dokonania rejestracji, przy czym nie określa, że wyłącznie podatnicy zarejestrowani mają obowiązek wystawiania faktur VAT. Wskazano też na brak podstaw do zawężania zakresu podmiotów zobowiązanych do wystawiania faktur jedynie do podatników VAT czynnych. Podniesiono także naruszenie art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prawidłowego prowadzenia postępowania i braku wnikliwości.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym unormowano zakaz odliczenia podatku naliczonego, został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który - co prawda - ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz w ocenie Sądu - uregulowanie to narusza art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, iż zarówno zakres podmiotowy, przedmiotowy, jak i wysokość podatku winna wynikać z przepisu ustawowego. Nie mniej Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97 (OTK 1998 nr 4, poz. 51) stwierdził, iż zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny".

15 3.2. Sąd stwierdził również, że nie ulega wątpliwości, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Za uzasadniony uznać zatem trzeba pogląd, iż ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku.

16 W tym stanie rzeczy – zdaniem Sądu pierwszej instancji - zarzuty skargi okazały się w pełni skuteczne.

17 4. Skarga kasacyjna.

18 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a") poprzez przyjęcie, iż wskazany przepis rozporządzenia wykonawczego reguluje materię zastrzeżoną w art. 217 Konstytucji RP wyłącznie dla ustawy, przez co w ocenie wnoszącego niniejszą skargę doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

19 4.2. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

20 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sporny przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wskazanego rozporządzenia został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jednakże materia w nim uregulowana nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy

21 Podkreślono, że tenże przepis rozporządzenia Ministra Finansów nie określa podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek podatkowych. Nie określa także kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania ani zasad przyznawania ulg i umorzeń. Nie reguluje on również innych istotnych elementów stosunku podatkowego. Elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w przepisach ustaw z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nie dodaje nowych sytuacji, w których obniżenie podatku bądź też zwrot różny podatku nie przysługuje. Reguluje on jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce wymienionej zasady ustawowej, określając przede wszystkim formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

22 4.4. Poza tym stwierdzono, że zgodnie z art. 87 Konstytucji źródłami polskiego prawa o powszechnie obowiązującym charakterze są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

23 A zatem, zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów są powszechnie obowiązującymi źródłami polskiego prawa podatkowego. Fakt ten sprawia, że do stosowania ich uregulowań zobowiązane są także organy podatkowe, które w myśl art. 78 Konstytucji działają na podstawie i w granicach prawa.

24 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

26 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej także "P.p.s.a", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

27 5.3. Przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, a zmiana wyniku rozliczenia dokonana przez organ podatkowy w porównaniu z deklaracją złożoną przez podatnika jest jedynie efektem zmiany rozliczenia podatku dokonanej przez organ podatkowy za październik 2004 r.

28 Wprawdzie Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego za listopad 2004 r. z uwagi na stwierdzenie naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., lecz organ odwoławczy odnośnie rozliczenia za ten miesiąc nie zmienił rozliczenia podatnika z uwagi na zastosowanie dyspozycji tego przepisu, lecz z uwagi jedynie na wpływ na to rozliczenie uchybień stwierdzonych w postępowaniu za październik 2004 r., wobec czego organ ten nie mógł się dopuścić naruszenia tegoż przepisu w postępowaniu za listopad 2004 r., skoro nie był on w tym postępowaniu w ogóle stosowany. Wskazując zatem jako podstawę uchylenia decyzji organu odwoławczego naruszenie ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów Sąd pierwszej instancji wadliwie przeniósł swoje ustalenia dokonane odnośnie do rozliczenia za październik 2004 r., na miesiąc następny, stwierdzając również w postępowaniu za ten miesiąc naruszenie przepisu, który nie miał bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie organu za tenże miesiąc.

29 Tym samym chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie powyższego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie jego niekonstytucyjności, jeżeli przepis ten nie miał w ogóle zastosowania odnośnie do rozliczenia za ten miesiąc. Przepis ten był stosowany jako podstawa prawna rozstrzygnięć dot. rozliczeń za wrzesień i październik 2004 r., a zmiana rozliczenia za listopad 2004 r. nie była efektem stosowania tego przepisu, lecz przepisów określających zasady przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia okresu poprzedniego (tu: październik) na okres następny (tu: listopad).

30 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania składającego skargę kasacyjną w formułowaniu prawidłowych zarzutów kasacyjnych pod adresem orzeczeń Sądu pierwszej instancji.

31 Podnieść przy tym należy, że odnośnie skarg kasacyjnych odnoszących się do wyroków WSA w zakresie rozliczeń dotyczących września i października 2004 r., opartych na tym samym zarzucie kasacyjnym, NSA uznając ten zarzut skargi kasacyjnej za bezzasadny, oddalił je, stwierdzając trafność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (wyroki NSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07 i 1761/07). Tym samym, skoro z obrotu prawnego zostały prawomocnie usunięte decyzję podatkowe, które stały się podstawą do wydania przedmiotowej decyzji w niniejszej sprawie – trafnym jest wyeliminowanie z obrotu prawnego również i tej decyzji, po myśli zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, niezależnie od uzasadnienia jego stanowiska.

32 5.5. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

33 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.